3.5.1. Бухгалтерский учет лизинговых операций

Для отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

Объект операций по условиям договора лизинга может находиться на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.

Рассмотрим различные варианты отражения объекта лизинговых операций в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет у лизингодателя. Лизинговое имущество на балансе лизингодателя. Лизингодатель в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, приобретая имущество для передачи по договору лизинга, формирует первоначальную стоимость передаваемого имущества, в которую входят расходы на приобретение основного средства:

1) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

2) таможенные пошлины и таможенные сборы;

3) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

4) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

5) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, лизингодатель отражает по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств". После того как сформируется первоначальная стоимость, имущество приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Лизинговое имущество", и кредиту счета 08. Как правило, по условиям договора лизинговое имущество поставляется продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя. В этом случае записи в бухгалтерском учете делаются транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя и акта приемки лизингового имущества.

Изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета производится в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01, согласно которому коммерческая организация вправе проводить переоценку объектов не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода).

Амортизация лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе, начисляется в соответствии с выбранным организацией и закрепленным в учетной политике методом и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация лизингового имущества".

Накопленные на счете 20 суммы ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

Причитающиеся по договору лизинга платежи за отчетный период отражаются у лизингодателя по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90, субсчет "Выручка".

Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами денежных средств.

Бухгалтерский учет у лизингодателя. Лизинговое имущество на балансе лизингополучателя. На основании договора лизинга, акта приема-передачи и иного первичного учетного документа, оформляющего передачу имущества, лизингодатель отражает в бухгалтерском учете операции по выбытию предмета лизинга и делает следующие записи:

Д-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", К-т 91-1 - отражена задолженность лизингополучателя перед лизинговой компанией согласно договору лизинга (на общую сумму лизинговых платежей);

Д-т 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности", К-т 03, субсчет "Лизинговое имущество" - отражена передача на баланс лизингополучателю предмета лизинга (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества);

Д-т 91-2 К-т 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности" - отражено списание балансовой стоимости выбывшего имущества;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "НДС по причитающимся лизинговым платежам" - отражена причитающаяся бюджету задолженность по НДС по лизинговым платежам;

Д-т 91-2 К-т 98 - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей согласно условиям договора лизинга и остаточной стоимостью переданного имущества.

В течение срока действия договора производятся следующие записи:

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма поступивших лизинговых платежей;

Д-т 98 К-т 90-1 - отражена доля доходов будущих периодов, приходящаяся на сумму лизинговых платежей.

Одновременно лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду". Аналитический учет ведется в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Данную хозяйственную операцию можно отразить другим образом:

Д-т 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности", К-т 03, субсчет "Лизинговое имущество" - отражена передача на баланс лизингополучателя предмета лизинга;

Д-т 97 К-т 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности" - отнесены расходы на приобретение предмета лизинга на расходы будущих периодов;

Д-т 62 К-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам.

По дебету счета 011 отражено принятое на забалансовый учет имущество.

В течение срока действия договора делаются следующие записи:

Д-т 51 К-т 62 - отражена сумма поступивших лизинговых платежей;

Д-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", К-т 90-1 - отражена выручка отчетного периода в сумме поступивших лизинговых платежей;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "НДС" - начислена задолженность бюджету по НДС от суммы платежей по договору лизинга;

Д-т 90 К-т 97 - отражено списание части расходов будущих периодов, приходящейся на сумму поступивших лизинговых платежей.

Организация должна сама выбрать вариант учета и закрепить его в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя. Лизинговое имущество на балансе лизингодателя. Лизингополучатель на основании договора лизинга и акта приема-передачи имущества учитывает поступление объекта на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" на сумму лизингового договора. По истечении срока действия договора лизингополучатель списывает стоимость этого объекта с забалансового счета 001.

В течение срока действия договора лизингополучатель в бухгалтерском учете производит следующие записи:

Д-т 20, 26 К-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма причитающихся к уплате за текущий период лизинговых платежей;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю в составе лизинговых платежей;

Д-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", К-т 51 - отражен перечисленный лизинговый платеж;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - принят к зачету НДС, уплаченный лизингодателю.

Согласно ст. 17 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не установлено договором. Если в течение срока действия договора лизинга лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание или производит ремонт предмета лизинга, он должен произвести следующие записи:

Д-т 20 (26) К-т 10, 70, 69 - списаны затраты на ремонт и техническое обслуживание предмета лизинга, выполненные собственными силами;

Д-т 20 (26) К-т 60 - отражены расходы на сумму счетов подрядчиков, предъявленных за выполнение работ, оказание услуг по техническому обслуживанию и ремонту предмета лизинга;

Д-т 19 К-т 60 - отражен НДС по выполненным работам и оказанным услугам подрядчиков.

Если условиями договора предусмотрено возмещение расходов произведенных улучшений, то задолженность лизингодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений отражается записью:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по возмещению улучшений", К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если лизингополучатель самостоятельно произвел неотделимые улучшения, то он формирует отдельный инвентарный объект на сумму произведенных затрат, отражая это записью:

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы".

После передачи предмета лизинга лизингодателю лизингополучатель оформляет безвозмездную передачу инвентарного объекта с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором (п. 7 ст. 17 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").

При учете имущества на балансе лизингополучателя предмет лизинга принимается к учету по его первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). У лизингополучателя первоначальную стоимость предмета лизинга составляет так называемая выкупная цена. Это сумма, которую он обязан перечислить лизингодателю за арендованное имущество. Но на самом деле лизинговые платежи состоят из двух частей - платы за предмет лизинга (выкупной цены) и вознаграждения лизингодателя. Вторая часть не должна увеличивать первоначальную стоимость предмета лизинга. Ее списывают на затратные счета (20, 23 "Вспомогательные производства" и т.д.). Сведения о размере каждой из двух частей должны быть отражены в договоре. Иначе налоговые органы могут потребовать включить в первоначальную стоимость основного средства полную сумму всех платежей по договору лизинга, и тогда вознаграждение лизингодателя придется списывать на расходы не сразу, а только через амортизационные отчисления, что невыгодно. В бухгалтерском учете лизингополучатель производит следующие записи:

Д-т 08 К-т 76, субсчет "Арендные обязательства" - отражена сумма первоначальной стоимости лизингового имущества;

Д-т 97 К-т 76, субсчет "Арендные обязательства" - отражена разница между первоначальной стоимостью лизингового имущества и суммой договора;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Арендные обязательства" - отражен НДС;

Д-т 01, субсчет "Арендованные основные средства", К-т 08 - отражена стоимость лизингового имущества.

В течение срока действия договора лизинговые платежи отражаются следующим образом:

Д-т 76, субсчет "Арендные обязательства", К-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма текущих лизинговых платежей с учетом НДС;

Д-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", К-т 51 - отражена оплата лизинговых платежей;

Д-т 20, 26 К-т 02, субсчет "Амортизация арендованных основных средств" - начислена амортизация по принятому предмету лизинга.