3.3.4. Создание резерва расходов на ремонт основных средств

Организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Резерв расходов создается для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода.

Для этой цели в Плане счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательные производства"; если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций - кредитуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Качественный ремонт многих объектов основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, т.е. фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример. Организация приняла решение, что для проведения ремонта основных средств необходимо создание резерва на ремонт в сумме 180 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составит 15 000 руб. (180 000 руб. : 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный собственными силами организации, в отчетном году составляют 162 000 руб.

Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:

Для налогообложения прибыли в соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Для того чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, необходимо обеспечить учет следующих данных:

1) первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

2) фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от деления этой суммы на три;

3) график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

4) сметную стоимость указанных ремонтов;

5) перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

6) график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2010 г., то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.

Если организация имеет в составе основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., в отношении их принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении первоначальной стоимости основных средств и амортизируемых нематериальных активов в их стоимости не учитываются суммы НДС и акцизов.

Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период, в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.

Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:

1) периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

2) частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

3) сметной стоимости ремонта.

Пример. Организация в 2010 г. запланировала произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. На 1 января 2010 г. совокупная стоимость основных средств составляет 830 000 руб. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:

в 2007 г. - 36 500 руб.;

в 2008 г. - 65 300 руб.;

в 2009 г. - 72 500 руб.

Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально.

Предположим, что планируемый организацией ремонт осуществлен в 2010 г. и фактические расходы на ремонт составили 68 000 руб.

Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года:

(36 500 руб. + 65 300 руб. + 72 500 руб.) : 3 = 58 100 руб.

Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58 100 руб., несмотря на то что организация планирует израсходовать на ремонт 76 000 руб.

Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:

58 100 руб. : 830 000 руб. = 7,0%.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:

7% : 12 месяцев = 0,583%.

В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв:

7% : 4 квартала = 1,75%.

Ежеквартальные отчисления в резерв составят:

830 000 руб. x 1,75% = 14 525 руб.

Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:

14 525 руб. x 3 квартала = 43 575 руб.

Сумма накопленного резерва составила 43 575 руб., фактические расходы на ремонт составили 68 000 руб. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24 425 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ в том случае, если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Таким образом, в III квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, т.е. 43 575 руб., в IV квартале (31 декабря 2010 г.) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва - 14 525 руб.

По состоянию на 31 декабря 2010 г. будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва, которая составляет 9900 руб. (68 000 руб. - 58 100 руб.) и которая будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2010 г.