3.2.7. Безвозмездная передача основных средств

Организации и индивидуальные предприниматели могут безвозмездно передавать принадлежащие им основные средства другим лицам по договору дарения.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

В соответствии с п. 2 ст. 574 ГК РФ, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи руб., договор дарения должен быть совершен в письменной форме.

Договор дарения недвижимого имущества на основании п. 3 ст. 574 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Поскольку безвозмездная передача основных средств - это, по сути, выбытие основных средств, основные средства, которые выбывают или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, в соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 подлежат списанию с бухгалтерского учета.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются прочими расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов при выбытии объекта ОС списывается в кредит счета 01 "Основные средства" (в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете передача объекта основных средств на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается следующими записями:

Д-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана в состав прочих расходов остаточная стоимость объекта основных средств;

Д-т сч. 91 К-т сч. 23 (69, 70, другие счета) - отражены в составе прочих расходов прочие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта основных средств.

Стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), равно как и расходы, связанные с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии со ст. 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ.

Налогоплательщики определяют налоговую базу при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с требованиями ст. 154 НК РФ.

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из двух дат:

- дата отгрузки товаров (работ, услуг);

- дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). А это фактически означает необходимость уплаты НДС с аванса.

Статья 154 НК РФ специально устанавливает, что суммы субвенций (субсидий), предоставляемые налогоплательщикам бюджетами различных уровней в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям законодательством (причем не только федеральным), не учитываются при определении налоговой базы.

Если производится безвозмездная реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, то на основании п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то на основании п. 3 ст. 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.

Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. При этом величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном периоде, определенной в аналитическом учете.