11.4 Калькулирование полной и производственной себестоимости.

Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции (работ, услуг).

Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связан­ные с производством и реализацией продукции.

Как отмечалось ранее, эти затраты условно делятся на две большие группы — прямые и косвенные.

К прямым затратам относят:

1) прямые материальные затраты;

2) прямые затраты на оплату труда.

Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расходов на продукт тре­буются специальные приемы.

Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные материалы, как правило, учитываются в со­ставе косвенных расходов).

Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из за­трат на их приобретение, включая оплату процентов за пользование кре­дитом, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссионные воз­награждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспорти­ровку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

На предприятиях текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости и др. Отклонения фактической стоимости материалов от средней покупной цены или от плановой (нормативной) себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.

Определение фактической себестоимости основных материалов, спи­сываемых на носитель затрат, разрешено производить следующими мето­дами: по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестои­мости последних по времени закупок (ЛИФО); по средней себестоимости.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что мате­риальные ресурсы используются в течение отчетного года в последовательности их закупки, т. е. ресурсы, первыми поступающие в произ­водство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестои­мости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, чис­лящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ма­териальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, проводится по фактической себестоимости после­дних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продук­ции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод ЛИФО, в отличие от метода ФИФО, основан на том, что ресур­сы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оце­нены по себестоимости последних в последовательности по времени за­купок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, на­ходящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, проводится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестои­мости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок.

Пример . На предприятии имеется информация об остатках, по­ступлении и расходе материалов в январе, представленная в табл.

Таблица Остатки и движение материалов в январе

Необходимо оценить в денежном выражении расход материалов ^в 300 ед. и их остаток на 1 февраля в 280 ед.

При использовании метода средней себестоимости предполагается, что себестоимость запасов равна средней стоимости запасов, имевшихся на начало учетного периода, и всех запасов, закупленных в этом периоде. Средняя стоимость единицы равна:

70 100: 580 = 120,86 руб.

Следовательно, стоимость запасов на 1 февраля равна:

280 х 120,86 = 33 841,4 руб.,

А стоимость израсходованных в январе материалов составит:

300 х120,86 = 36 258,6 руб.

Общий фактический расход материала за отчетный период (первый элемент прямых расходов) определяется по формуле:

Рф = О_нп + П-В-О_кп,

где Рф — фактический расход материала за отчетный период, руб.;

О_нп — остаток материала на начало отчетного периода, руб.;

П — документально подтвержденное поступление материала в те­чение отчетного периода, руб.;

В — внутреннее перемещение материала в течение отчетного пери­ода (возврат материала на склад, передача в другие цехи и т. п.), руб.;

Окп — остаток материала на конец отчетного периода, определяе­мый по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход на каждое изделие определяют путем его рас­пределения пропорционально нормативному расходу.

Результатом документального оформления движения и расходования основных материалов и выполненных расчетов становится проводка:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Материалы».

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основ­ных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее.

Учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции (работ, услуг).

Общепроизводственные расходы возникают в производственных под­разделениях — участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Объединение названных видов расходов в единую группу под названи­ем «Общепроизводственные расходы» связано с тем, что они имеют ряд общих характеристик:

• носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все экономические элементы затрат);

• не могут быть отнесены прямо на изделия, если их выпускается более одного;

• контролируются бюджетно-сметным методом.

Общепроизводственные расходы можно отнести к условно-перемен­ным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств; расходы на текущий уход за обо­рудованием и рабочими местами (стоимость смазочных и обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомога­тельных рабочих). Размеры этих расходов во многом зависят от объема производства, чего нельзя сказать о второй группе накладных расходов — общехозяйственных.

Общепроизводственные расходы состоят из:

1) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

2) общецеховых расходов на управление.

Общим для обеих групп является то, что они:

• состоят из комплексных статей;

. возникают в производственных подразделениях;

. планируются и учитываются по местам их возникновения;

• контролируются бюджетно-сметным методом;

• распределяются косвенным путем между видами готовой продук­ции и незавершенным производством.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляет­ся по подразделениям предприятия, а в их разрезе — по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Статьи рас­ходов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планирова­нию, учету и калькулированию.

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепро­изводственные расходы» в корреспонденции со счетами учета производ­ственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др.

Обычно в организациях предварительно составляют смету общепроиз­водственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали раз­мер допустимых затрат, могли аргументированно принимать решения. С целью получения информации, пригодной для принятия решений, смету общепроизводственных расходов обычно корректируют с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставляют с факти­ческими расходами.

В конце отчетного периода на суммы фактических общепроизвод­ственных расходов составляют запись:

Д-т сч. 20 «Основное производство» — в части подразделений ос­новного производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделе­ний вспомогательных производств

Д-т сч. 28 «Брак в производстве» — в доле расходов, относящихся к забракованной продукции

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех элементов:

1) выбор объекта, на который относятся затраты, т.е. носителя об­щепроизводственных затрат (например, продукция, услуга, контракт, цех);

2) выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты;

3) выбирается база распределения, которая соотносит затраты с учет­ным объектом (носителем затрат).

На практике для распределения производственных накладных рас­ходов между носителями затрат применяются следующие базы:

1. Время работы производственных рабочих (человекочасы) — ши­роко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человекочасах на производство конкрет­ной продукции обычно содержится в нарядах и в рабочих картах.

Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затра­ченных человекочасов.

2. Заработная плата производственных рабочих. Использование это­го показателя желательно в тех случаях, когда заработная плата зани­мает больший удельный вес в общепроизводственных расходах, чем рас­ходы на содержание оборудования.

3. Машиночасы. В прошлом этот показатель применялся редко в свя­зи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудо­вания, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютериза­ция бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу.

4. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распре­деляются пропорционально стоимости потребленных на продукт ос­новных материалов и основной заработной платы производственных

рабочих.

5. Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов.

6. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимост­ном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подраз­делением производится один вид продукции. При использовании это­го показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться равные накладные расходы.

7. Распределение пропорционально сметным (нормативным) став­кам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно. Единую ставку распределения на­кладных расходов целесообразно использовать лишь тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо Установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каж­дому подразделению, чтобы на все виды продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных Расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и в конечном счете — на прибыль организации.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и орга­низацией производства и управлением организацией в целом. Они учи­тываются на одноименном счете 26.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих ста­тей общехозяйственных расходов промышленных предприятий:

Расходы на управление предприятием

1. Заработная плата аппарата управления.

2. Командировки и перемещения.

3. Представительские расходы.

4. Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны.

5. Прочие расходы.

Общехозяйственные расходы

1. Содержание прочего общезаводского персонала.

2. Амортизация основных средств.

3. Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общеза­водского назначения.

4. Производство испытаний, опытов, исследований, изобретатель­ство И техническое усовершенствование.

5. Охрана труда.

6. Подготовка кадров.

7. Оргнабор рабочей силы.

8. Прочие общехозяйственные расходы.

Налоги, сборы, отчисления

Непроизводительные расходы

1. Потери от простоев.

2. Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

Общехозяйственные расходы, называемые расходами по управлению, как никакие другие издержки производства и обращения, подвергаются нор­мированию и лимитированию со стороны государства для целей ведения налогового учета. Для таких расходов, как затраты на командировки, пред­ставительские расходы, расходы на содержание служебного автотранспор­та, компенсации за использование для служебных поездок личных легко­вых автомобилей законодательно установлены специальные нормы, нор­мативы и лимиты.

В конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные расходы»

закрывается:

Д-т сч. 20 «Основное производство» — в части подразделений ос­новного производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделе­ний вспомогательного производства

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма об­щехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения.