3.1.4. Безвозмездное поступление основных средств

Организации могут получить основные средства безвозмездно лишь в двух случаях, предусмотренных гражданским законодательством.

1. По договору дарения. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб., договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Эта норма установлена п. 2 ст. 574 ГК РФ.

Договор дарения недвижимого имущества на основании п. 3 ст. 574 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

2. В качестве пожертвования. На основании ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, предназначенное для производственного процесса, принимается к учету в качестве объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с п. 10 ПБУ 6/01 признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

На основании п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), сказано, что активы, полученные безвозмездно, считаются прочим доходом организации. Они принимаются к учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). Поэтому, прежде чем рассматривать порядок отражения таких активов в учете, рассмотрим, как определяется их рыночная стоимость.

Рыночная стоимость активов, безвозмездно полученных организацией, рассчитывается исходя из действующих на дату их принятия к учету цен на аналогичное имущество. Причем данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Как установлено п. 11 ст. 40 НК РФ, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Перечислим некоторые источники информации о рыночных ценах:

1) биржевые котировки на бирже, ближайшей к месту нахождения передающей (принимающей) стороны. Если на ближайшей бирже сделок с нужными товарами не было, информация берется с другой биржи или из международных биржевых котировок, а также котировок Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

2) данные государственных органов статистики или органов, регулирующих ценообразование;

3) средства массовой информации.

При определении рыночной стоимости имущества организации могут воспользоваться услугами оценщиков.

Безвозмездно полученное имущество отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом, предназначенным для учета того или иного вида активов. Например, со счетами 08 (если поступают объекты основных средств или нематериальных активов), 10 или 41 (если безвозмездно переданы товарно-материальные ценности) и т.д. Это следует из Инструкции по применению Плана счетов.

По мере использования безвозмездно полученного имущества его стоимость включается в расходы. Одновременно с этим ранее учтенные доходы будущих периодов признаются в составе прочих доходов текущего периода. Например, организация безвозмездно получила материалы. В тот момент, когда они будут списаны в производство, организация должна отразить их рыночную стоимость в составе расходов по обычным видам деятельности и в прочих доходах.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных объектов основных средств признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).

Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Рыночную стоимость полученного объекта основных средств нужно отразить в составе капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов, т.е. сделать запись по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 98-2.

Если полученный объект полностью готов к эксплуатации и не требует дополнительных вложений, его первоначальная стоимость соответствует указанной выше рыночной стоимости. Первоначальная стоимость полученного объекта основных средств, достроенного или дооборудованного организацией, складывается из рыночной стоимости, по которой он был оценен, и затрат, произведенных организацией.

Обратите внимание: если организация вкладывала свои средства в доведение объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден для дальнейшего использования, нужно определить долю безвозмездно полученного имущества в первоначальной стоимости этого объекта. Это обусловлено тем, что при начислении амортизации по такому основному средству прочие доходы отражаются пропорционально этой доле.

Пример. Организация занимается оптовой торговлей. В январе 2010 г. организация безвозмездно получила от своего учредителя (физического лица) недостроенное здание склада. Его рыночная стоимость - 150 000 руб.

Склад достроили и 3 апреля 2010 г. ввели в эксплуатацию. На складе хранятся покупные товары. Первоначальная стоимость объекта основных средств составила 1 200 000 руб. Срок полезного использования - 240 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

16 октября 2010 г. склад продан по цене 1 170 000 руб. (без учета НДС).

Доля, приходящаяся на рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества, в первоначальной стоимости склада составляет:

150 000 руб. : 1 200 000 руб. = 0,125.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

24 января 2010 г.:

Д-т сч. 08 К-т сч. 98-2 - 150 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного недостроенного склада;

с 24 января по 3 апреля 2010 г.:

Д-т сч. 08 К-т сч. 10 (60, 70...) - 1 050 000 руб. - учтены дополнительные расходы, формирующие первоначальную стоимость склада;

3 апреля 2010 г.:

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 1 200 000 руб. - склад введен в эксплуатацию;

с 1 мая по 1 октября 2010 г.:

Д-т сч. 44 К-т сч. 02 - 5000 руб. (1 200 000 руб. : 240 мес.) - начислена амортизация;

Д-т сч. 98-2 К-т сч. 91-1 - 625 руб. (5000 руб. x 0,125) - учтено в составе прочих доходов безвозмездно полученное имущество;

16 октября 2010 г.:

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 1 170 000 руб. - отражена задолженность покупателя за проданный склад;

Д-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т сч. 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 1 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость склада;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 30 000 руб. (5000 руб. x 6 мес.) - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 170 000 руб. (1 200 000 руб. - 30 000 руб.) - списана остаточная стоимость склада;

Д-т сч. 98-2 К-т сч. 91-1 - 146 250 руб. [150 000 руб. - (625 руб. x 6 мес.)] - отражена сумма дохода от списания основных средств.

Правила, по которым в бухгалтерском учете отражаются безвозмездно полученные объекты основных средств, распространяются и на другие виды активов: товарно-материальные ценности, объекты нематериальных активов и финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных ценных бумаг признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Имеется в виду рыночная цена, рассчитанная российским или зарубежным организатором торговли данными ценными бумагами (Письмо Минфина России от 15 мая 2003 г. N 16-00-14/162).

Если по полученным ценным бумагам организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, первоначальной стоимостью таких активов считается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При безвозмездном получении объектов финансовых вложений используются проводки:

Д-т сч. 58 К-т сч. 98-2 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта финансовых вложений;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - поступили денежные средства от должника;

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - учтены доходы от поступления объекта финансовых вложений;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58 - отражено выбытие объекта финансовых вложений;

Д-т сч. 98-2 К-т сч. 91-1 - признан доход в качестве прочего.

В целях налогового учета в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами. Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Независимая оценка основного средства, получаемого безвозмездно, может быть произведена профессиональным оценщиком.

В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, т.е. в целях исчисления налога на прибыль организация признает прочий доход единовременно при получении этого дохода. В целях же бухгалтерского учета такой доход будет признаваться по мере начисления амортизации, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского и налогового учета, а следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации на определенную дату.

Отложенный налоговый актив согласно п. 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском учете записью:

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Согласно п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы согласно п. 23 ПБУ 18/02 следует отражать в активе баланса в разд. 1 как внеоборотные активы.

При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется согласно п. 8 ст. 250 НК РФ как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10%:

- первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

- расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Суммы указанных расходов определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

При расчете суммы амортизации не учитываются вышеприведенные расходы на капитальные вложения.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

В состав расходов ежемесячно будет включаться та же сумма, что и в бухгалтерском учете.

Пример. Организация получила безвозмездно (в качестве пожертвования) объект основных средств, который требует ремонта. Рыночная стоимость данного объекта составляет 48 000 руб. Его ремонт выполнен сторонней организацией, стоимость которого составила 4012 руб. (в том числе НДС - 612 руб.). Полученное основное средство организация планирует использовать в основном производстве. Срок полезного использования объекта в целях бухгалтерского и налогового учета - 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом: