Тема 7. Облік коштів і фінансування за загальним фондом бюджету

Кожна бюджетна установа відшкодовує видатки, викликані його фінансово-господарською діяльністю, за рахунок асигнувань із бюджету. Тому основним джерелом фінансування коштів бюджетної установи є державний бюджет, що поєднує ряд самостійних бюджетів: республіканський бюджет, бюджет Автономної Республіки Крим, а також місцеві бюджети, які включають обласні, міські, районні, селищні й сільські бюджети.

Виділення коштів бюджетній установі на покриття його видатків відповідно до затверджених кошторисів називається фінансуванням. Видатки окремої бюджетної установи фінансуються, як правило, з якогось одного конкретного бюджету залежно від його підпорядкованості й територіального розміщення, народногосподарського значення та доцільності віднесення видатків на даний бюджет.

Граничні розміри фінансування з бюджету на рік з розбивкою по кварталах передбачаються в річному розподілі доходів і видатків відповідного бюджету, у кошторисах видатків бюджетних установ і називаються бюджетними асигнуваннями.

Фінансування бюджетних установ здійснюється за певними принципами. По-перше, фінансування бюджетних установ є кошторисним і має плановий характер. Кошторис видатків конкретної установи на бюджетний рік – це основний плановий документ його діяльності. Необхідні кошти виділяються установі в міру виконання ним планових обсягів робіт з обліком раніше відпущених коштів. У випадку невиконання установою плану за основними показниками діяльності обсяг коштів зменшується. Не допускаються видатки, не передбачені кошторисом, іншими словами, перевищення фактичних видатків над сумою, передбаченої на відповідний період за кошторисом.

Кошторис видатків бюджетної установи складається відповідно до чинних нормативних документів, зокрема, відповідно до економічної класифікації видатків, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 25 грудня 2000 року № 348 та інших нормативних актів, які регламентують умови й правила кошторисного фінансування.

По-друге, найважливішим принципом бюджетного фінансування є обґрунтованість кошторису видатків за видами і напрямками бюджетних асигнувань, а також економічна доцільність і раціональність використання виділених коштів. Здійснення цього принципу забезпечується шляхом бюджетного планування, розробки обґрунтованих норм видатків та їхнього суворого дотримання у фінансовій діяльності кожної установи.

За допомогою бюджетного нормування обґрунтовується однаковий рівень задоволення потреб у фінансових ресурсах багатьох однотипних установ, необхідна потреба в коштах і розширюються можливості контролю за доцільністю витрати виділених асигнувань.

По-третє, істотною особливістю бюджетного фінансування є цільовий характер асигнувань. Цільове призначення видатків забезпечується за допомогою єдиної бюджетної класифікації, що групує всі асигнування бюджетних установ у встановленому порядку. Відповідно до вимог зазначеної класифікації організується поточний облік видатків бюджетної установи.

Кошти з бюджету надаються в розпорядження керівників міністерств, відомств, органів місцевих адміністрацій, керівників окремих установ. Зазначені керівники є розпорядниками кредитів, тобто коштів, що виділяються з бюджету.

Залежно від обсягу прав і обов'язків розрізняють розпорядників коштів за державним бюджетом трьох ступенів:

1. головні розпорядники кредитів (ГРК);

2. розпорядники кредитів другого;

3. розпорядники кредитів третього ступеня.

Для установ, що одержують кошти з місцевого бюджету, передбачено розпорядників двох ступенів – головні ті третього ступеня. Такі відмінності кількості категорій розпорядників коштів за різними бюджетами залежать від кількості ланок управління.

Головними розпорядниками кредитів (ГРК) є:

1. міністри та керівники інших центральних органів виконавчої влади – за державним бюджетом;

2. керівники відділів обласних, міських, районних адміністрацій – за місцевими бюджетами.

Головним розпорядником коштів надане право розподіляти бюджетні кошти між нижчими розпорядниками коштів (РК), а також витрачати їх на централізовані та інші заходи, на утримання апарату управління.

Розпорядниками кредитів другого ступеня (РК 2 ступеня) є керівники, які отримують кошти на видатки установ і розподіляють їх безпосередньо підлеглим ним установам.

Розпорядниками кредитів третього ступеня (РК 3 ступеня) є керівники, які отримують кошти тільки для безпосереднього витрачання на потреби своєї установи.

Вищі розпорядники кредитів здійснюють постійний контроль за правильністю використання підвідомчими установами бюджетних коштів, одержують від них звітність про фактично понесені видатки. Нижчі розпорядники коштів відповідають за раціональне використання коштів перед вищими розпорядниками. Про ці видатки та про отримане фінансування вони подають відповідну звітність.

Фінансування бюджетних установ може здійснюватися за різними формами, а тому не є незмінним. Протягом останнього десятиліття воно здійснювалося за різними методами і формами.

На даний час використовуються два варіанти фінансування бюджетних установ – за відомчими структурами та через органи Державного казначейства. Перший варіант передбачає виділення бюджетних коштів шляхом їхнього зарахування на поточні рахунки у відділеннях банків. У другому випадку бюджетним установам рахунки для одержання коштів відкриваються в місцевих відділеннях Державного казначейства

За структурою відомчої підпорядкованості, тобто за першою формою фінансуються установи, які утримуються за рахунок місцевих бюджетів, а також і деякі розпорядники коштів, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів за поданням Міністерства фінансів України.

В умовах використання даної форми виділення фінансових ресурсів необхідні кошти одержують Головні розпорядники кредитів. За такої практики Головне управління Державного казначейства перераховує бюджетні кошти з єдиного казначейського рахунку на поточні рахунки Головного Розпорядника Кредитів (ГРК) на підставі поданих ними відомостей про розподіл бюджетних коштів за встановленою формою.

При цьому варіанті ГРК в уповноважених установах банків відкриваються такі поточні рахунки:

а) на видатки установи;

б) для перерахування коштів підвідомчим установам.

ГРК місцевих бюджетів здійснюють фінансування підвідомчих установ шляхом перерахування коштів на їхні поточні рахунки в уповноважених банках. Нижчий розпорядник коштів за місцевим бюджетом має підвідомчі установи, і тому для нього в установах банків відкривається тільки поточний рахунок на видатки установи.

Всім розпорядникам коштів відкривається не один, а кілька поточних рахунків на видатки установи. Так, наприклад, центральній лікарні м. Донецька відкриті окремі поточні рахунки на виплату заробітної плати, на придбання медикаментів і продуктів харчування.

Для обліку готівки й руху бюджетних коштів у чинному Плані рахунків призначено два субрахунки:

субрахунок 311 «Поточні рахунки на видатки установи»;

субрахунок 312 «Поточні рахунки для перерахування підвідомчим установам».

На субрахунку 311 «Поточні рахунки на видатки установи» відображається документально підтверджена інформація про рух коштів бюджету, які надійшли в розпорядження РК на утримання конкретної бюджетної установи, передбачені в розділі «Загальний фонд кошторису установи». Даний субрахунок ведеться РК всіх ступенів.

На субрахунку 312 «Поточні рахунки для перерахування підвідомчим установам» здійснюється облік коштів, призначених для перерахування підвідомчим установам.

Записи по дебету субрахунку 311, а також по дебету і кредиту субрахунку 312 здійснюються на підставі виписок з поточних рахунків, які видаються в погоджений термін, але обов'язково на 1-е число кожного місяця.

До виписок з особових рахунків додаються відповідні первинні документи, якими оформляється рух коштів за рахунками у банках. Форми виписок з поточних рахунків можуть бути різними залежно від застосовуваних технічних засобів обробки документів, але загальними для них є такі реквізити як дата завершення операції, номер документа, на підставі якого виконаний запис, номер кореспондуючого рахунку, вид операції.

При використанні виписок банку в бухгалтерії установи для записів на рахунках необхідно пам'ятати, що для банку рахунок 31 «Рахунку в банках» є пасивним, а для бюджетної установи цей рахунок буде активним. Внаслідок цього в бухгалтерії банку суми бюджетних коштів, які надійшли на поточний рахунок бюджетної установи, відображаються по кредиту цього рахунку. Суми у виписках банку наводяться в тому значенні, який вони мають для банку.

Рух бюджетних коштів на поточних рахунках відбуваються у взаємозв'язку зі змінами джерел фінансування, які для бюджетної установи є доходами загального фонду. Тому при одержанні фінансування бюджетна установа одночасно відображає формування доходів по відповідних бухгалтерських рахунках.

Облік доходів повинен забезпечити:

• відповідність сум отриманих асигнувань кошторисному їхньому призначенню;

• правильність використання бюджетних коштів у часі;

• правильність використання бюджетних коштів за їх цільовим призначенням.

Для обліку доходів за загальним фондом та внутрішніми розрахунками, які виникають між вищими розпорядниками коштів та підвідомчими ним установами в ході виконання кошторисів, призначено пасивний рахунок 70 «Доходи загального фонду» і субрахунок 681 «Внутрішні розрахунки по загальному фонді».

Рахунок 70 має два субрахунки:

1. 701 «Асигнування з державного бюджету на видатки установи й інші заходи»

2. 702 «Асигнування з місцевого бюджету на видатки установи й інші заходи». Даний рахунок застосовують і ведуть тільки в бухгалтерії ГРК. Формування доходів на цьому рахунку відображають за кредитом. При одержанні відповідних коштів за кредитом субрахунків 701 і 702 записуються:

- суми бюджетних коштів, які надійшли на видатки, передбачені кошторисом та погоджені із затвердженим бюджетом;

- суми виявлених залишків матеріалів і грошей у касі, а також безкоштовно отримані активи.

У дебет субрахунків 701 і 702 відносяться:

- суми відкликаних коштів;

- суми фактичних видатків, які списуються наприкінці року на підставі річних звітів;

- суми списаних нестач матеріалів та безнадійних до одержання боргів.

Кредитовий залишок цих субрахунків протягом року показує суму асигнувань із бюджету наростаючим підсумком з початку року. Сальдо на 1 січня наступного року показує суму невикористаних асигнувань із державного й місцевого бюджетів у вигляді коштів на поточних рахунках у банках, а також коштів, які є в залишках на матеріальних рахунках бухгалтерського обліку.

Субрахунок 681 «Внутрішні розрахунки за загальним фондом» залежно від того, у розпорядника коштів якого ступеня він застосовується, може бути активним, пасивним та активно-пасивним. У ГРК субрахунок 681 завжди є активним і призначений для обліку розрахунків з підвідомчими установами за сумами проведеного перерахування коштів із загального фонду. На цьому субрахунку в головного розпорядника кредитів буде відображатися дебіторська заборгованість підвідомчих установ.

Сальдо субрахунку 681 протягом року відображає суму асигнувань підвідомчих установ. Після списання в кредит субрахунку 681 видатків, здійснених підвідомчими установами на підставі їхніх річних звітів, сальдо цього рахунку на кінець року показує суму невикористаного підвідомчими установами фінансування за загальним фондом.

Інформація, відображена протягом року на субрахунку 681, дозволяє здійснювати необхідний контроль за рухом коштів за кожною підвідомчою установою. За характером внутрішніх розрахунків, які виникають в процесі виконання кошторисів, завжди повинне дотримуватися правило, при якому сума дебетового залишку рахунку 681 у ГРК повинна обов'язково дорівнювати сумі кредитових залишків на субрахунках 681 всіх підвідомчих установ. При складанні зведеного балансу ці залишки взаємно контролюються й виключаються.

У нижчестоящих розпорядників кредитів, які не мають підвідомчих установ, субрахунок 681 є пасивним і використовується для обліку сум загального фонду, отриманих від вищестоящого розпорядника коштів. Сальдо субрахунку 681, застосовуваного розпорядником кредитів нижчестоящого рівня, що наростає підсумком протягом року буде показувати отримані суми фінансування за загальним фондом, а сальдо на кінець року – суму невикористаних коштів загального фонду.

У нижчих розпорядників коштів, які мають підвідомчі установи, субрахунок 81 буде застосовуватися як активно-пасивний. Він буде призначений для обліку сум, отриманих від розпорядників коштів вищестоящого рівня (пасивний субрахунок). Кредитові записи на цьому субрахунку покажуть суму фінансування, отриманого від вищестоящого розпорядника кредитів, а записи за дебетом будуть відображати понесені витрати цієї установи. Разом з тим, даний субрахунок буде використовуватися цією установою і для обліку сум проведеного перерахування коштів із загального фонду підвідомчим установам (активний субрахунок).

Структура цього субрахунку та зміст його сальдо збігаються зі структурою та змістом сальдо активного субрахунку 681 у ГРК і пасивного субрахунку 681 у РК 3 ступеня. Якщо давати економічну характеристику записів на цих субрахунках, то можна відзначити, що за операціями одержання фінансування від вищестоящих розпорядників кредитів на субрахунку 681 відображається кредиторська заборгованість нижчестоящої ланки перед ними. А у випадку перерахування коштів нижчестоящій ланці управління на цьому субрахунку буде відображатися дебіторська заборгованість підвідомчих ланок бюджетної ієрархії.

Всі операції руху коштів по рахунках доходів або рахунках внутрішніх розрахунків на підставі виправдувальних документів будуть відображатися в меморіальних ордерах за субрахунками 701 «Асигнування з державного бюджету на видатки установи» і 702 «Асигнування з місцевого бюджету на видатки установи».

У випадку одержання фінансування від вищестоящих розпорядників кредитів ці операції будуть відображатися в меморіальному ордері за субрахунком 681 «Внутрішні розрахунки за загальним фондом». Записи за відзначеними рахунками будуть кореспондувати з рахунками коштів у банку. Обробка грошових документів, які підтверджують перерахування коштів конкретним розпорядником кредитів, здійснюється в міру одержання виписок банку. Техніка виконання цих операцій не відрізняється особливою складністю, тому вона спеціально не розглядається.

Характеристика бухгалтерських рахунків для обліку надходження бюджетних коштів і формування доходів загального фонду дають можливість зрозуміти порядок записів зазначених операцій бюджетних установ, які утримуються за рахунок коштів різних бюджетів.

При використанні для обробки даних ПК за субрахунками 311 «Поточні рахунки на видатки установи» і 312 «Поточні рахунки для переведення підвідомчим установам» для обліку надходження коштів будуть складатися машинограми за кожним з них з назвою «Відомість обліку коштів по датах і кореспондуючих рахунках». Аналітичний облік надходження коштів ведеться за кожним субрахунком в розрізі кодів діючої класифікації на картках обліку коштів.

Відповідно до облікової політики установи та за рішенням головного бухгалтера аналітичний облік надходження коштів може бути поєднано з аналітичним обліком касових і фактичних видатків у книзі обліку асигнувань і видатків.

Аналітичний облік доходів за загальним фондом ведеться в спеціальних картках у розрізі показників, передбачених у довідці «Про рух асигнувань загального фонду», що приводиться на останній сторінці балансу. Нижчестоящі розпорядники кредитів аналітичний облік внутрішніх розрахунків за загальним фондом ведуть у такому ж порядку в розрізі видів доходів або надходжень.

На субрахунку 681 «Внутрішні розрахунки за загальним фондом» вищестоящі розпорядники кредитів ведуть аналітичний облік розрахунків за загальним фондом в розрізі підвідомчих установ. Для цілей аналітичного обліку рекомендовано застосовувати й вести «Книгу обліку розрахунків по фінансуванню підвідомчих установ» за кожною установою в розрізі встановленої класифікації.

Застосування зазначеного регістра дозволяє вчасно одержувати аналітичну інформацію про стан розрахунків з кожною підвідомчою установою, на основі якої можна прийняти обґрунтоване управлінське рішення про доцільність понесених видатків та їхній відповідності раніше затвердженим кошторисам.

В останні роки все активніше використовується система одержання фінансових ресурсів через органи Державного казначейства. На цю форму фінансування переведені всі бюджетні установи, що утримуються за рахунок Державного бюджету.

Органам Державного казначейства у відділеннях Національного банку й уповноважених установах комерційних банків, установлених Кабінетом Міністрів України й Національним банком України, відкриваються єдині казначейські рахунки. У перспективі органи Державного казначейства, швидше за все, будуть виконувати функції бюджетного банку.

Єдиний казначейський рахунок являє собою такий вид бюджетних рахунків органів Державного казначейства в установах банків, з яких останні здійснюють платежі безпосередньо на користь суб'єктів господарської діяльності. З коштів казначейських рахунків виконуються розрахунки за боргами бюджетних установ, а також оплачуються інші витрати бюджетних установ як у безготівковому порядку, так і готівкою.

В умовах переведення бюджетної організації на казначейське обслуговування всі поточні рахунки цих бюджетних установ в уповноважених банках закриваються та, у свою чергу, ним в органах Державного казначейства відкриваються реєстраційні рахунки. Згідно правил користування цими рахунками в конкретного розпорядника кредитів може бути їх декілька. Кількість рахунків залежить від ступеня деталізації контрольних операцій за використанням бюджетних коштів щодо діючої класифікації. Так, Донецькому національному університету економіки й торгівлі відкрито в Державному казначействі окремі рахунки за кодами діючої класифікації.

Для відкриття реєстраційних рахунків розпорядники коштів представляють органам державного казначейства такі документи:

- заява на відкриття рахунків установленого зразка за підписом керівника установи й головного бухгалтера;

- копії статутних документів, завірені нотаріально або вищестоящою організацією;

- довідка про внесення установи до Єдиного державного реєстру підприємств і організацій України із зазначенням ідентифікаційного коду;

- доведений до розпорядника кредитів поквартальний обсяг асигнувань із розподілом за розділами бюджетної класифікації;

- затверджений кошторис доходів і видатків;

- картка зі зразками підписів осіб, якою згідно чинного законодавства надане право розпоряджатися рахунком та підписувати платіжні й інші розрахункові документи. У картку включається також зразок печатки, затвердженої для установи;

- звіт про виконання кошторису видатків установи на дату закриття поточного рахунка в уповноваженому банку.

Відповідно до поданих документів конкретній бюджетній установі може бути відкрито кілька реєстраційних рахунків. При відкритті реєстраційного рахунку установа одночасно укладає з місцевим відділенням Державного казначейства договір про розрахунково-касове обслуговування, у якому обмовляються права й обов'язки кожної зі сторін даного договору.

За умовами договору на обслуговування реєстраційного рахунку установа повинна всі кошти зберігати на цьому рахунку. Готівка може витрачатися на поточні потреби установи. Правила користування готівкою та порядок її оформлення встановлено «Положенням про ведення касових операцій у національній валюті України», затвердженим Постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 р. № 637. Цим нормативним документом встановлено, що кожне підприємство (установа) всі свої грошові операції повинне проводити через рахунки в банку або казначействі і лише незначні суми має право зберігати в касі підприємства для проведення готівкових платежів.

Бюджетні установи періодично одержують виписки з реєстраційних рахунків, до яких додаються відповідні первинні документи (меморіальні ордери, платіжні доручення й т.п.). Суми у виписках Державного казначейства приводяться в тому значенні, яке вони мають для відкритого в уповноваженому банку єдиного казначейського рахунку.

Для обліку готівки й руху коштів, виділених розпорядникові кредитів на утримання установи за загальним фондом, використовується активний субрахунок 321 «Реєстраційні рахунки».

Оскільки виділення коштів розпорядникам кредитів всіх ступенів здійснюється безпосередньо органами Державного казначейства, внутрішні розрахунки по цих операціях між розпорядниками коштів не виникають. У цих умовах субрахунок 681 не застосовується.

У розпорядника кредитів будь-якого рівня одержання фінансування з бюджету відображається з одночасним формуванням доходів, у той час як при іншій формі виділення бюджетних коштів їх одержання доводилося відображати як внутрішні розрахунки між різними розпорядниками кредитів.

Аналітичний облік видатків загального фонду за субрахунком 701 ведеться в установах, які утримуються за рахунок асигнувань із державного бюджету. Бухгалтерський рахунок 702 використовується установами, які одержують необхідне фінансування з коштів місцевого бюджету. Розшифровка доходів у відповідних накопичувальних відомостях здійснюється за їх видами. Її головне призначення полягає в тому, щоб надати більш докладну й детальну інформацію про отримані доходи, на основі якої можна буде судити про їхнє призначення для кожного підрозділу.