Тема 11. Облік доходів і видатків бюджетних установ

Облік доходів повинен забезпечити відповідність отриманих асигнувань їх кошторисному призначенню та правильність використання бюджетних коштів як за часом, так і за цільовим призначенням. Для обліку доходів за загальним фондом передбачено рахунок 70 «Доходи загального фонду».

При вирішенні практичних ситуацій треба засвоїти, що в роботі бюджетних установ є дві форми виділення фінансування з бюджету: за відомчою структурою або через Держказначейство. При відображенні отриманих від вищестоящих розпорядників кошторисних асигнувань використовується рахунок 68 «Внутрішні розрахунки». Рахунок 70 «Доходи загального фонду» застосовують тільки головні розпорядники кредитів (ГРК), а всі нижчестоящі установи використовують рахунок 68 «Внутрішні розрахунки».

При цьому субрахунок 681 «Внутрішні розрахунки за загальним фондом» залежно від того, у розпорядника коштів якого ступеня він застосовувався, може бути активним, пасивним або активно-пасивним. У ГРК субрахунок 681 завжди буде активним. Він буде використовуватися для обліку розрахунків з підвідомчими установами за сумами переведеного їм фінансування із загального фонду.

Нижчестояща бюджетна установа, що одержала асигнування від вищестоящого розпорядника коштів, на субрахунку 68 «Внутрішні розрахунки» відображає кредиторську заборгованість перед ним, а тому на балансі нижчестоящої установи даний субрахунок буде використовуватися як пасивний. Якщо даний розпорядник коштів буде мати підвідомчі установи, то в нього субрахунок 681 «Внутрішні розрахунки за загальним фондом» буде активно-пасивним.

При одержанні бюджетною установою коштів з інших джерел їх відображають як доходи спеціального фонду бюджету. Такі доходи формуються за рахунок надання платних послуг, виконання робіт або іншої діяльності згідно затверджених нормативно-правових актів. Ці кошти використовуються за цільовим призначенням згідно кошторису доходів і видатків бюджетного установі, що відображає також і коштів загального фонду бюджету.

Всі операції з позабюджетними коштами, які відображаються у складі доходів і видатків спеціального фонду, оформлюють тими ж первинними документами, що й кошти, отримані з державного або місцевого бюджету.

Контроль за ефективним використанням коштів, отриманих як плата за послуги, регламентується Наказом Держказначейства України «Порядок казначейського обслуговування позабюджетних коштів державного бюджету» від 25.03.1999 р. № 27.

Для обліку цих коштів в органах Казначейства бюджетним установам відкриваються спеціальні реєстраційні рахунки за видами позабюджетних асигнувань. Видача коштів із цих рахунків на оплату праці поточні витрати, відрядження та інші цілі здійснюється на підставі кошторису і заявки бюджетної установи. Про фактичне використання цих коштів установа протягом трьох днів після здійснення операції представляє в орган Держказначейства відповідні виправдовувальні документи.

Для обліку доходів, отриманих у вигляді позабюджетних коштів, застосовуються субрахунки рахунку 71 «Доходи спеціального фонду». По кредиту даного рахунку відображаються нараховані суми доходів за надані послуги, а по дебету рахунку після закінчення року списуються фактичні видатки, понесені (оплачені) за рахунок цих коштів.

Для обліку операцій руху коштів за відкритими реєстраційними рахунками використовуються такі рахунки:

323 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги»;

324 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень»;

325 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку депозитних сум»;

326 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку інших надходжень спеціального фонду».

Записи на цих бухгалтерських рахунках здійснюють на підставі документів, доданих до виписок, отриманих з Казначейства.

Важливим показником господарсько-фінансової діяльності бюджетних установ є видатки. Видатки, здійснювані за рахунок бюджетних коштів, обліковуються як видатки загального фонду, а за рахунок позабюджетних коштів – як видатки спеціального фонду. Всі ці видатки передбачаються в кошторисі бюджетної установи кожний окремо.

Одним з основних видів видатків бюджетної установи є видатки на його утримання. Однак не завжди ці видатки збігаються з видатками бюджету. Зокрема, кошти, виділені бюджетній установі, можуть значитися у нього у вигляді коштів на рахунку, а можуть значитися у вигляді матеріалів на складі, які були придбані в постачальника та оплачені. Тому в даній ситуації для бюджету видатки зафіксовані, тому що він виділив частину бюджетних коштів конкретній установі, а остання, витративши кошти на покупку матеріалів, фактично видатків не понесла, а тільки поміняла склад активів – були гроші на рахунку, а тепер є матеріали на складі.

Із цієї причини видатки бюджетної установи поділяють на касові й фактичні, До складу касових видатків відносять всі виплати, які були проведені з поточних і реєстраційних рахунків. Облік цих видатків надає інформацію для контролю за цільовим використанням бюджетних коштів.

Фактичні видатки являють собою кінцеві витрати бюджетної установи в процесі своєї роботи. Вони будуть включати витрачені матеріали, нараховану заробітну плату та інші нараховані зобов'язання за комунальні послуги. Їхня сума може не збігатися з касовими видатками.

Загальне в цих видатків полягає в тому, що і касові, і фактичні видатки відображають в обліку за єдиною номенклатурою видатків. Бюджетну класифікацію видатків затверджено Міністерством Фінансів України (Наказ № 28 від 21.03.1997 р.).

Бухгалтерський облік касових видатків ведеться на рахунках 31 «Поточні рахунки в банках» і 32 «Рахунку в Казначействі». Підставою для записів на цих рахунках є документи, які додаються до виписок банку або Казначейства. Ці записи роблять у меморіальних ордерах по зазначених рахунках.

Облік фактичних видатків ведеться на рахунку 80 «Видатки загального фонду» за окремими субрахунками. По дебету субрахунків 801 і 802 протягом року накопичуються фактично понесені бюджетною установою видатки, а після закінчення року вони списуються за рахунок отриманого фінансування в дебет рахунку 68 «Внутрішні розрахунки» або рахунку 70 «Доходи загального фонду». Аналітичний облік фактичних видатків ведеться в розрізі статей економічної класифікації.

Для обліку видатків спеціального фонду застосовується Рахунок 81 «Видатки спеціального фонду» за затвердженими субрахунками. Накопичені протягом року по дебету цих субрахунків видатки списуються після закінчення бюджетного року за рахунок коштів, обліковуваних на рахунку 71 «Доходи спеціального фонду». Списання видатків здійснюється за кожним субрахунком окремо залежно від цільового призначення коштів.

Деякі особливості характеризують методику обліку видатків науково-дослідних інститутів і вузів які також можуть мати додаткові джерела фінансування за рахунок виконання договірних науково-дослідних робіт (НДР). Ці установи, крім наукової бюджетної тематики, виконують НДР за договорами із замовниками й одержують доходи, які плануються та враховуються у складі коштів спеціального фонду. У результаті виконання зазначених робіт використовуються ресурси й створюється наукова продукція.

Наукові установи є специфічними підприємствами, де предмети й засоби праці поєднуються з метою одержання наукової продукції, а це – нові знання, нові методи, технічні, технологічні й організаційні рішення.

При розгляді даного питання можна виділити такі відмінні ознаки наукової діяльності:

1. Невизначеність, можливий характер одержуваного результату. Ця риса означає відсутність прямого зв'язку між витратами ресурсів і результатами. Однакові витрати можуть привести до різних результатів. Можливе одержання негативного результату.

2. Творчий характер роботи, роль особистого фактору, творчих досягнень.

3. Нематеріальність, інформаційний характер продукції. Результатом цього є складність виміру отриманих підсумків діяльності, що ускладнює оцінку як роботи, так і працівника. Подання щодо нематеріальності наукової продукції не суперечить тому, що ця інформація повинна мати матеріальний носій і не втрачати своєї інформаційної суті.

4. Неповторність наукового пошуку, що завжди спрямований на одержання нових результатів. На відміну від матеріального виробництва, де, в основному, кожна наступна одиниця продукції повторює попередню, а дотримання стандартів є обов'язковим, у науці при виконанні НДР не може створюватися результат, уже отриманий раніше.

5. У науці частина живої роботи набагато більше, ніж у більшості областей матеріального виробництва й бюджетних установ. Це знаходить відображення в питомій вазі заробітної плати. Нематеріальність продукту приводить до відсутності досить точних кількісних показників, які вимірюють результати роботи, що ускладнює стимулювання трудових зусиль цих працівників,

6. Предмети наукової праці – це об'єкти дослідження й уже накопичених знань, які піддаються впливу так само, як і в матеріальному виробництві, але в науковому виробництві вони виступають не як сировина для подальшого перетворення його в матеріальний продукт, а як джерело інформації про результати впливу на нього.

У практиці планування й обліку для характеристики витрат живої й здійсненої роботи на проведення НДР застосовується термін «витрати на виробництво», а щодо закінченої наукової продукції вони виражаються в її собівартості.

Завданнями обліку виконуваних НДР є:

1. Облік і контроль за виконанням тематичного плану в цілому й за окремими договорами;

2. Своєчасне та повне відображення собівартості НДР;

3. Контроль за дотриманням планових показників собівартості й виявлення фінансових результатів за кожною темою або замовленням;

4. Контроль за здійсненням режиму економії й виявленням резервів подальшого зниження собівартості НДР.

Відповідно до Положення про договори на створення науково-технічної продукції, затвердженого Наказом Міністерства освіти і науки України від 19.11.2003р. № 435, договори на проведення науково-дослідних робіт укладаються між підприємствами та іншими замовниками – з одного боку, і науковими установами – з іншого; між виконавцями й співвиконавцями окремих частин дослідження або розробок.

Предметом договору можуть бути роботи, які відповідають профілю наукової установи, мають народногосподарське значення і впливають на прискорення технічного прогресу. Договір на проведення НДР складається на підставі попередньо складеного протоколу угоди про договірну ціну, погодженого із замовником технічного завдання.

У договорі вказуються назва роботи та зміст окремих її етапів, строки й вартість виконання робіт, порядок їхньої здачі й розрахунків із замовниками, відповідальність сторін за порушення прийнятих зобов'язань та інші умови. До договору додаються: протокол узгодження договірної ціни, технічне завдання, програма робіт, календарний план і кошторисні розрахунки.

Договір може бути змінено або розірвано за взаємною згодою виконавця й замовника. У випадку розриву договору не з вини наукової установи замовник повинен відшкодовувати понесені виконавцем фактичні витрати, а виконавець, у свою чергу, повинен на вимогу замовника надати звіт про виконану частину роботи.

Замовник і виконавець відповідають за виконання зобов'язань, передбачених договором. За порушення строків виконання окремих етапів ходу роботи в цілому наукова установа платить замовникові неустойку. У свою чергу замовник несе відповідальність перед науковою установою за порушення взятих зобов'язань: несвоєчасне прийняття роботи, прострочення оплати рахунку або перерахування авансу, безпідставна повна або часткова відмова від оплати.

Відповідно до Наказу Міністерства освіти і науки від 13.03.2001 р. № 119 «Про методичні рекомендації із застосування стандарту 16 «Витрати» при визначенні вартості науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт», до витрат, які включаються в собівартість НДР, належать:

1. витрати на теоретичні (пошукові) дослідження, розробку технічних пропозицій, виконання розрахункових робіт, моделювання процесів;

2. витрати, пов'язані з відбором і вивченням науково-технічної літератури, інформаційних матеріалів, складанням аналітичних оглядів з досліджуваних проблем, вибором напрямку досліджень і складанням методики виконання робіт;

3. витрати на проектування, розробку технічної документації, виготовлення дослідницьких зразків або макетів, коштів для їхнього випробування; монтаж і налагодження, а також роботи, пов'язані з підготовкою експерименту,

4. витрати на дослідницькі роботи та випробування, узагальнення й аналіз результатів досліджень і розробку пропозицій про впровадження у виробництво результатів виконаної роботи або обґрунтування доцільності або недоцільності подальшого проведення робіт;

5. витрати на винахідництво й раціоналізацію;

6. витрати на розробку дослідно-технологічного регламенту, положень про технологію серійного виробництва створених зразків, на здійснення авторського нагляду;

7. витрати на передачу підприємствам, установам і організаціям своїх науково-технічних розробок і надання інформації щодо впровадження й використання ними передового досвіду.

Витрати, які включаються в собівартість НДР, групуються за такими критеріями:

1. за видами витрат (елементами, статтями);

2. за темами і розділами НДР, затвердженими у встановленому порядку, укладеними договорами на розробку й виконання цих робіт;

3. за календарними періодами, протягом яких витрати включаються до собівартості НДР (місяць, квартал, рік);

4. за місцем виконання НДР (відділ, сектор, лабораторія та інші підрозділи установи).

Витрати, пов'язані з розробкою НДР, під час планування, обліку й калькуляції собівартості групуються за наступними статтями:

1. витрати на оплату праці;

2. витрати на страхування працівників;

3. матеріали;

4. паливо й опалення для науково-виробничих цілей;

5. витрати на службові відрядження;

6. спецобладнання для наукових (експериментальних) робіт;

7. витрати на роботи, які виконують сторонні підприємства, установи й організації,

8. накладні витрати.

Списання витрат на оплату праці виконавців роботи з відповідних тем здійснюється на підставі відомостей обліку робочого часу, які ведуться в наукових підрозділах установи й містять дані про кількість людино-днів, відпрацьованих кожним співробітником за відповідною темою.

Відомість підписується керівниками підрозділів (відділів, лабораторій), перевіряється фінансово-економічним відділом і у встановлений термін передається в бухгалтерію. Па підставі даних відомостей бухгалтерія здійснює нарахування заробітної плати та її розподіл за окремими темами пропорційно часу, витраченого кожним виконавцем.

До статті «Відрахування на соціальні заходи» належать:

1. відрахування на державне соціальне страхування;

2. відрахування на державне пенсійне страхування;

3. відрахування на загальнообов'язкове державне страхування на випадок безробіття;

4. відрахування на соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві в розмірі, що залежить від галузевої приналежності підприємства або установи.

До статті «Матеріали» відносіться витрати реактивів, хімікатів, різного роду металів та інших матеріальних цінностей, витрачених на виконання НДР. Відпуск матеріалів зі складу для виконання НДР за договорами здійснюється за окремими вимогами у розмірах існуючої потреби, але не більше чим на місяць, з урахуванням загального розміру матеріальних витрат, передбачених кошторисом.

Вартість матеріалів, відпущених науковому підрозділу зі складу на вимогу, списується на витрати відповідної теми виходячи із цін їхнього придбання без обліку ПДВ, націнок, комісійних винагород, сплачених постачальницьким організаціям, вартості послуг на транспортування, доставку й зберігання.

Інший порядок списання встановлено для матеріалів, витрата яких підлягає особливому контролю (дорогоцінні метали, алмази, спирт, отрута й т.п.). У момент відпуску зі складу вони не списуються на собівартість НДР, а зараховуються в підзвіт представника наукового підрозділу. Списання зазначених матеріалів на витрати за темою здійснюється один раз на місяць на підставі актів про витрачання, які складаються керівниками наукових підрозділів і затверджуються керівниками установи.

До статті «Паливо та енергія для науково-виробничих цілей» включаються витрати на придбання у сторонніх організацій будь-якого палива для технологічних цілей на проведення НДР.

До статті «Витрати на службові відрядження» належать видатки на відрядження та наукові експедиції, безпосередньо пов'язані з виконанням НДР за договорами із замовниками. Фактичні витрати на відрядження й наукові експедиції включаються до собівартості конкретних тем на підставі перевірених і затверджених авансових звітів виконавців.

Облік витрат на виробництво в наукових установах організується на основі позамовного методу. Об'єктом обліку витрат і калькуляції виступає науково-дослідна тема (замовлення), що виконується за договором із замовником.

Підставою для витрати коштів на виконання робіт з теми є затверджений тематичний план наукової установи, належним чином оформлений договір і надходження авансу від замовника. Кожному договору привласнюється порядковий номер, що одночасно служить обліковим шифром для віднесення витрат на певну тему.

Встановлені облікові шифри повідомляються всім виробничим відділам, бухгалтерії, іншим підрозділам наукової або навчальної установи й вказуються в первинних документах, які стосуються даної теми. Витрати, пов'язані з виконанням НДР за договорами із замовниками, обліковуються на активному субрахунку 823 «Витрати на науково-дослідні роботи за договорами». У дебет цього рахунку протягом місяця відносяться всі прямі витрати, а наприкінці місяця і накладні, які попередньо збираються на субрахунку 801 «Видатки із загального фонду». По кредиту субрахунку 823 списується фактична собівартість закінчених і зданих замовникові робіт.

Аналітичний облік витрат на НДР за договорами із замовниками ведеться в картці обліку фактичних витрат на проведення цих робіт. Фактичні витрати на проведення робіт з теми відображаються в картці на підставі первинних документів наростаючим підсумком з початку року в розрізі встановлених статей калькуляції. Віднесення витрат за калькуляційними статтями здійснюється відповідно до їхнього економічного змісту та прийнятої методики групування видатків за кожною калькуляційною статтею. Підставою для цих записів є відповідні виправдувальні документи за кожним елементом або видом витрат.