2.3. Классификация затрат

В управленческом учете принято классифицировать затраты по целям, которые ставят перед собой экономисты и менеджеры предприятия. Выделяют три основные цели: калькулирование и планирование затрат; принятие решений; контроль и регулирование затрат. В табл. 8 приводится перечень затрат, разделенный на три группы, в соответствии с обозначенными целями учета. Далее термины «затраты» и «расходы» будут считаться синонимами, хотя между этими понятиями есть определенная разница.

Таблица 8

Классификация затрат в соответствии с целями управленческого учета

Входящие, истекшие, периодические и распределяемые затраты. Входящие затраты - это затраты, связанные с теми ресурсами предприятия, которые показываются в активе бухгалтерского баланса, т.е. это стоимость тех ресурсов, которые принесут предприятию прибыль только в будущем. Истекшие - те затраты, которые были включены в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде, и по данным затратам уже была показана соответствующая прибыль в пассиве баланса. Периодические - затраты, которые возникают в данном периоде времени и полностью списываются на результаты финансовой деятельности этого же периода времени. Распределяемые - затраты, которые группируются по трем направлениям: остатки ГП (готовой продукции) на складе; НЗП (незавершенное производство); реализованная продукция. Взаимосвязь этих затрат показана на рис. 6. На данной схеме единый социальный налог на заработную плату основных рабочих включен в состав самой заработной платы рабочих.

Существуют различные методы оценки себестоимости реализованной продукции и остатков готовой продукции на складе. Остановимся на двух из них. В первом методе остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе оценивают по сокращенной производственной себестоимости, а общехозяйственные (ОХР) и коммерческие расходы (КОМ) считаются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции. Этот метод распределения затрат получил название «абзорпшен-костинг». Существует модификация абзорпшен-костинга, в которой периодическими признаются только коммерческие расходы, а ОХР подлежат распределению между реализацией и остатками. В этом случае остатки оцениваются по полной производственной себестоимости, в которую включают часть РСЭО, ОПР и ОХР пропорционально той части продукции, которая осталась в незавершенном производстве, а также на складе готовой продукции в данном периоде времени.

Второй метод («директ-костинг») основан на делении текущих затрат предприятия на переменные и постоянные. Переменные затраты подлежат распределению, а постоянные являются периодическими и полностью списываются на реализованную продукцию – рис.6.

В рамках управленческого учета можно применить и третий метод распределения затрат. Если технология производства на предприятии устаревшая, неспособная формировать будущую прибыль предприятия, то РСЭО и ОПР следует считать периодическими затратами и полностью списывать на реализацию, тем самым уменьшая прибыль, а в некоторых случаях показывая убытки.

Рис. 6. Входящие, истекшие, периодические и распределяемые затраты

Пример. Предприятие произвело за месяц 300 тыс. ед. продукции. Затраты на производство продукции составляют (тыс. р.):

1. Основные материалы ……………………………………………………….600

2. Зарплата производственных рабочих с единым социальным налогом ……1200

3. РСЭО и ОПР ………………………………………………………………..900

4. ОХР и КОМ …………………………………………………………………600

К концу месяца из 300 тыс. ед. продукции было продано 200 тыс. ед. за 2600 тыс. р., а 100 тыс. ед. продукции остались на складе. Остатков продукции на начало месяца не было. Определите себестоимость реализованной продукции, себестоимость остатков готовой продукции, а также прибыль от реализации продукции.

Решение. Предположим, что предприятие использует метод абзорпшен-костинг и при этом к периодическим затратам относят общехозяйственные (ОХР) и коммерческие (КОМ) расходы, а остальные затраты распределяются между реализованной продукцией и остатками готовой продукции на складе. Тогда затраты, отнесенные на реализацию:

(600 + 1200 + 900) / 300 ед. · 200 ед. + 600 = 2400 тыс. р.

Следовательно, прибыль от реализованной продукции будет 2600 - 2400 = 200 тыс. руб. Себестоимость остатков готовой продукции на складе:

(600 + 1200 + 900) / 300 ед. ·100 ед. = 900 тыс. р.

Очевидно, что 900 тыс. р. - это входящие затраты; 2400 тыс. р. - это истекшие затраты; (600 + 1200 + 900) - расходы, распределяемые между реализацией и остатками.

Предположим, что предприятие имеет устаревшую технологию производства, неспособную заложить будущую прибыль. Тогда к периодическим затратам следует отнести как расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО), так и общепроизводственные расходы (ОПР):

(600+1200)/300 ед. · 200 ед. + 900 + 600 =2700 тыс.р.

У предприятия вместо прибыли будут убытки: 2600 - 2700 = - 100 тыс. р.

В себестоимость остатков готовой продукции будет включена только стоимость материалов и заработная плата основных рабочих:

(600 + 1200) / 300 ед. · 100 ед. = 600 тыс.р.

Такой метод распределения затрат возможен исключительно в рамках управленческого учета, поскольку противоречит бухгалтерским стандартам учета и распределения затрат.

Прямые и косвенные затраты. Прямые - те затраты, которые непосредственно можно отнести на объект учета затрат. Косвенные - это такие затраты, которые одновременно относятся к нескольким объектам учета и поэтому не всегда их можно однозначно распределить по объектам учета. В момент зарождения затраты всегда прямые по отношению к тому объекту, где они появились. Далее при продвижении по технологической цепи они могут стать косвенными. Например, объект учета затрат - ремонтно-механический цех; затраты - заработная плата ремонтных рабочих, приписанных к данному цеху. Если составляется смета затрат ремонтного цеха, то заработная плата ремонтников по отношению к своему цеху - затраты прямые. По отношению к основным цехам заработная плата ремонтников - это затраты косвенные и их необходимо распределять по этим цехам, например, пропорционально времени, отработанному ремонтными рабочими в основных цехах. Таким образом, при разделении затрат на прямые и косвенные всегда следует указывать объект учета затрат, поскольку при смене объекта характер затрат также меняется. Другой пример - заработная плата начальника мебельного цеха. По отношению к объекту «цех» его заработная плата - прямые затраты; по отношению к объектам «продукция цеха» - столы, шкафы, диваны - это затраты косвенные, поскольку начальник цеха сам продукцию не выпускает и его зарплату придется распределять по видам продукции искусственно, пропорционально каким-нибудь прямым затратам: стоимости материалов или трудоемкости данного вида продукции.

Основные и накладные затраты. Основные - те, которые непосредственно связаны с технологическим процессом. Накладные - затраты, связанные с общими процессами управления предприятием, исключая технологический процесс:

Необязательно одновременно стремиться уменьшать как основные, так и накладные расходы. Можно увеличивая накладные расходы, существенно снизить основные затраты так, чтобы рентабельность производства продукции в целом повысилась. Например, можно закупить компьютеры и программное обеспечение для инженеров-конструкторов и технологов. Очевидно, что управленческие, т. е. накладные расходы вырастут. Если в результате компьютеризации конструкция изделий станет более простой, а технология производства более дешевой, то снизятся основные затраты и такая административная инновация будет экономически оправданной.

Накладные расходы, как правило, являются косвенными по отношению к видам продукции, выпускаемым на предприятии. Однако в составе накладных расходов имеются и те затраты, которые напрямую можно отнести на виды выпускаемых изделий. Например, затраты на рекламу, упаковку, подготовку производства новых видов продукции.

Расходы по содержанию эксплуатации оборудования (РСЭО), общепроизводственные (ОПР), общехозяйственные (ОХР) и коммерческие (КОМ) расходы. Такая классификация позволяет привязать затраты к территории. Например, место возникновения ОХР, т.е. управленческих расходов, - заводоуправление; РСЭО и ОПР - основные и вспомогательные цехи предприятия; коммерческие расходы локализованы в основном вне территории предприятия - реклама, доставка готовой продукции и пр. Далее приводится укрупненный состав этих затрат.

Состав РСЭО: амортизация оборудования и транспортных средств; стоимость запасных частей для ремонта оборудования; зарплата ремонтных рабочих с начислениями; внутризаводское перемещение грузов; износ инструмента.

Состав ОПР: расходы на силовую энергию, потребляемую оборудованием; содержание аппарата управления цехом; амортизация, ремонт и содержание здания цеха; затраты на охрану труда; подготовку производства; износ производственного инвентаря.

Состав ОХР: затраты на административно-управленческие расходы; расходы на амортизацию, ремонт и содержание зданий и сооружений общезаводского назначения; содержание военизированной и пожарной охраны; износ хозяйственного инвентаря; налоги и сборы, относимые на затраты; оплата услуг, оказываемых сторонними организациями.

Состав (КОМ): затраты на упаковку; транспортировку продукции к потребителю; расходы на рекламу; представительские расходы и т.д.

Группировка затрат по статьям калькуляции применяется обычно для того, чтобы рассчитать себестоимость единицы продукции. Каждое предприятие самостоятельно устанавливает перечень статей калькуляции, в отличие от перечня экономических элементов, который определен ПБУ 10/99 (Положением по бухгалтерскому учету: «Расходы организации»). Группировка затрат по экономическим элементам используется для составления сметы расходов в целом по предприятию (табл. 9).

Переменные - те затраты, которые изменяются прямо пропорционально с изменением объемов производства. К ним обычно относят: сырье и материалы, сдельную заработную плату основных рабочих, затраты на упаковку, на силовую энергию и т.д.

Таблица 9

Способы группировки затрат

Постоянные - те затраты, которые не зависят от объемов производства продукции, и с увеличением объемов производства они уменьшаются на единицу продукции. Например, амортизация зданий и сооружений, заработная плата специалистов и т. д. Разделить затраты на переменные и постоянные можно только в том случае, когда производственная мощность зафиксирована и остается неизменной. На всем диапазоне объемов производства затраты изменяются нелинейно (рис. 8). Можно выделить три характерных диапазона объемов производства: ОА и ВС - затраты, в целом, растут прогрессивно, т.е. темп их роста опережает темп роста объемов производства; в диапазоне АВ - затраты дигрессивные, т.е. темп их роста отстает от темпов роста объемов производства.

Разделить затраты на чисто переменные и постоянные можно только в узком диапазоне объемов производства, где они изменяются приблизительно линейно. На рис. 8 это сделано в интервале объемов производства АВ. Задача служб маркетинга предприятия удержать объем производства или продаж в узком коридоре или диапазоне, где характер их изменения будет действительно приближен к линейному - их будет проще прогнозировать.

Поскольку затраты изменяются нелинейно, оптимальные объемы производства продукции будут достигнуты необязательно при полном использовании производственных мощностей предприятия. На рис. 8 оптимальные объемы производства достигаются в начале диапазона ВС, где затраты изменяют свой темп роста - с дигрессивного поведения на прогрессивный. Действительно, в начале диапазона ВС прибыль предприятия будет максимальной.

Рис. 8. Нелинейный характер изменения затрат на всем диапазоне объемов производства ОС и линейное изменение затрат в диапазоне АВ

Рис. 9. Условно-постоянные затраты:

а - близкие к переменным; б - близкие к постоянным;

N - объемы производства продукции

Постоянные затраты, если их удается выделить, изменяются на большом диапазоне объемов производства продукции ступенчато или дискретно (рис. 9). Затраты с таким характером изменения называют условно-постоянными. Очевидно, что на рис. 8 постоянные затраты в диапазонах ОА и ВС будут больше или меньше тех, которые изображены пунктирными линиями.

Разделять затраты на линейные постоянные и переменные нужно для того, чтобы рассчитать безубыточные объемы производства по простой формуле: (постоянные годовые затраты)/((переменные на единицу продукции) - (цена продукции)). Поскольку в действительности затраты изменяются нелинейно, расчет безубыточных объемов производства продукции весьма условен (рис. 8). Пунктирными линиями на графике изображены те переменные и постоянные затраты, которые были бы в диапазонах объемов производства ОА и ВС, если бы картина изменения затрат была везде линейной.

Расчет безубыточных объемов производства по затратам диапазона АВ покажет, что это точка А. Расчет по затратам, соответствующим другим диапазонам, покажет иные значения безубыточных объемов производства.

Релевантные и нерелевантные затраты (принимаемые и не принимаемые во внимание при принятии решений). Во-первых, следует оперировать только будущими доходами и расходами предприятия. Если учитывать затраты прошедшего периода, то можно принять ошибочное решение. Например, предприятие в прошлом году закупило материалы для производства продукции на 40 тыс. р. Однако необходимость в производстве этой продукции отпала, и нет возможностей продать эти материалы на сторону. На предприятие поступает предложение по производству продукции, в которой эти материалы могут быть использованы. Затраты на производство составят 30 тыс. р., а предполагаемая выручка 60 тыс. р. Производить ли продукцию?

Неправильный алгоритм решения: принимаем во внимание затраты прошедшего периода: 40 + 30 = 70 тыс. р.; затраты в 70 тыс. р. больше предполагаемой выручки в 60 тыс. р., следовательно, производство продукции убыточно (убытки 10 тыс. р.) и продукцию производить не выгодно.

Правильный алгоритм принятия решения. Учитываем только будущие затраты и выручку: 60 - 30 = 30 тыс. р. - предприятие будет иметь в будущем 30 тыс. р. прибыли. Продукцию необходимо производить. Эта будущая прибыль пойдет либо на увеличение прибыли, либо на покрытие убытков прошедшего года. Таким образом, в случае производства продукции убытки будут - 40 + 30 = - 10 тыс. р., если же продукцию не производить, то они будут больше - в размере стоимости неликвидных материалов - 40 тыс. р.

Во-вторых, принимать во внимание следует только те затраты, которые изменяются с изменением варианта решения. Например, если деловую поездку можно совершить либо автомобилем, либо поездом, то при выборе более дешевого транспортного средства следует учитывать только стоимость бензина и цену железнодорожного билета, а стоимость питания в пути во внимание можно не принимать, поскольку оно будет одинаковым.

Если доходы от решения, принятого в настоящее время, не полностью покрывают затраты прошедшего периода, то такие убытки называют безвозвратными потерями или необратимыми затратами.

Рис. 10. Процесс принятия решений с учетом будущих доходов и расходов

На рис. 10 показан процесс формирования необратимых затрат. Процесс принятия решения начинается с сопоставления будущей выручки и будущих расходов. Если выручка больше расходов, то решение принимается вне зависимости от того, какие затраты были в прошлом. В примере, который рассматривался выше, 30 тыс. р. будущей прибыли не в состоянии полностью покрыть затраты прошлого года по приобретенным материалам стоимостью 40 тыс. р. Разница в 10 тыс. р. - это безвозвратные потери или величина необратимых затрат, которые уже никак невозможно уменьшить.

Вмененные затраты - это доходы по тому варианту решения, от которого мы отказались принимая данное решение. Решение можно принимать как с учетом величины вмененных затрат, так и без них.

Пример: предприятие производит кефир. Появляется возможность перейти на производство йогурта. Прибыль от производства кефира составляет100 тыс. р./год; выручка от производства йогурта - 320 тыс. р./год; себестоимость йогурта -200 тыс. р./год. Капитальных затрат не требуется. Выбрать лучший вариант.

Решение:

а) без использования понятия «вмененные затраты». Прибыль в случае производства йогурта: 320 - 200 = 120 тыс. р./год; это больше, чем в случае с кефиром - 100 тыс. р./год. Целесообразно перейти на производство йогурта - дополнительная прибыль при этом будет 20 тыс. р./год.

б) с использованием понятия «вмененные затраты»: если производить йогурт, то мы лишаемся прибыли от производства кефира величиной 100 тыс. р./год - это вмененные затраты, которые необходимо вычесть из прибыли от производства йогурта (320 - 200) - 100 = 20 тыс. р./год. Результат получился тот же, что и в случае а).

Предельные и приростные затраты. Приростные - это те затраты, которые приходятся на прирост объема производства продукции больший, чем одна единица. Например, предприятие производило 100 тыс. ед. продукции. В результате реконструкции основных фондов объемы производства выросли до 120 тыс. ед./год. Те затраты, которые приходятся на дополнительные 20 тыс. ед. продукции, называются приростными.

Предельные - это затраты, которые приходятся на самую последнюю единицу продукции, произведенную предприятием. Этим понятием в основном пользуются в микроэкономике, а не в бухгалтерском учете. С точки зрения микроэкономики трудно выделить чистые переменные расходы. Переменные расходы могут изменяться по сравнению с объемами производства либо прогрессивно, либо дигрессивно, поэтому затраты материалов, заработная плата основных рабочих на единицу продукции с изменением объемов производства могут меняться. Правило оптимизации производственной программы предприятия можно сформулировать следующим образом: если предельные затраты равны цене единицы продукции, то в этом случае прибыль предприятия будет максимальной.

Затраты, используемые для целей контроля и регулирования. Регулируемые - это те затраты, на величину которых руководитель данного подразделения может оказывать непосредственное влияние и несет ответственность за их величину. Нерегулируемые - это затраты, на величину которых руководитель данного подразделения повлиять не может и, следовательно, не должен и нести ответственность за эти затраты. Контролируемые - это нерегулируемые затраты данного подразделения, которые представляют интерес для вышестоящего руководства.

Чем выше ступень управления, тем большим набором регулируемых затрат располагает руководитель. Рассмотрим это явление на примере небольшой организационной структуры управления (рис. 11).

Рис. 11. Распределение обязанностей в организационной структуре управления предприятием

Начальник механического цеха не может отвечать за величину затрат, связанных с ремонтом оборудования в его цехе и расходами по отоплению цеха, поскольку эти затраты для него являются нерегулируемыми. Действительно, он не может отдавать приказы или распоряжения начальнику ремонтно-механического цеха или главному энергетику завода. Однако затраты РМЦ и котельной списываются на механический цех. Начальнику механического цеха и директору предприятия величина списываемых затрат не безразлична. Если затраты вспомогательных служб будут отклоняться от установленного плана, то начальник механического цеха должен отрегулировать их величину с помощью директора завода. Таким образом, затраты по ремонту оборудования и отопления здания цеха являются для начальника цеха контролируемыми, а для директора предприятия - регулируемыми. Для директора предприятия не все затраты являются регулируемыми. Например, затраты, связанные с уплатой налогов по определенным ставкам; потери, связанные с инфляцией и т.д. - это затраты, которые не регулируются на его уровне. Однако в соответствующих министерствах и в правительстве данные макроэкономические показатели могут регулироваться.

Для подразделений предприятия могут разрабатываться сметы или бюджеты расходов. Руководители подразделений должны отчитываться о выполнении бюджетов (смет) перед вышестоящим руководством. Процесс разработки бюджетов подразделений с последующим контролем их выполнения называют бюджетированием. По цехам основного производства обычно составляют гибкие сметы затрат, в которых все затраты, с одной стороны, подразделяются на переменные и постоянные, а с другой - на регулируемые и контролируемые. Формула гибкой сметы затрат:

З = a N + b ,

где а - переменные затраты на единицу продукции; N - объем производства; b - постоянные затраты. Пример гибкой сметы для механического цеха приведен в табл. 10.

Таблица 10

Гибкая смета затрат механического цеха, тыс. р./мес

В отчетах о выполнении сметы указывают отклонения от запланированных расходов с объяснением причин. Если отклонений нет, то просто пишут «нет отклонений» без указания чисел.

Различают два вида отклонений: стандартные - это те отклонения, по которым разработаны определенные процедуры их устранения. Например, для начальников цехов - привлечение работников на сверхурочную работу, использование страховых запасов, внесение изменений в технологическую документацию. Нестандартные отклонения - это те отклонения, по которым нет стандартных процедур их ликвидации. Соответствующая информация по нестандартным отклонениям направляется для обработки и принятия решения узким специалистам. Например, при освоении новой продукции начальник механического цеха по всем возникающим отклонениям от технологии производства будет информировать главного тех­нолога предприятия, а по конструктивным недоработкам изделия - главного конструктора.