4.1. Проблемы выбора базы распределения косвенных расходов

Если на предприятии выпускается несколько видов продукции, то при расчете производственной или коммерческой себестоимости вида продукции необходимо распределить косвенные расходы по этим видам продукции. Большая часть общепроизводственных, общехозяйственных (управленческих) и коммерческих расходов является косвенной по отношению к данному виду продукции. Необходимо выбрать базу распределения косвенных расходов по видам продукции, работ или услуг.

База (драйвер затрат) - это такой показатель, который непосредственно влияет на величину косвенных расходов и при этом он напрямую может быть определен по данному виду продукции. Показатель, принятый за базу распределения, используется для разнесения косвенных расходов по видам продукции. После того, как определена база, рассчитывают ставку распределения (СР) или ставку драйвера (СД) затрат:

Величина косвенных расходов

(3)

Со времен плановой экономики на российских машиностроительных предприятиях в качестве базы распределения косвенных расходов принимался такой показатель, как заработная плата основных рабочих. На химических предприятиях традиционной базой являлась стоимость технологического передела - затраты на технологическую энергию плюс заработная плата основных рабочих. В действительности базы распределения расходов могут быть самые разные, и от правильности выбора базы зависит то, насколько адекватно была определена себестоимость того или иного вида продукции. На отечественных предприятиях в настоящее время необходимо провести соответствующую работу по выявлению баз распределения косвенных расходов.

Можно выделить три основных способа определения базы распределения косвенных расходов: логический, математический и по отклонениям фактических значений затрат от их нормативной величины.

Логический способ выявления базы распределения косвенных расходов. В некоторых ситуациях посредством сравнения определенных показателей, можно среди них выбрать именно тот, который и будет являться базой. Продемонстрируем этот подход на практическом примере.

Пример. Для двух цехов предприятия - механического и сборочного необходимо выбрать индивидуальные базы, а также ставки распределения общепроизводственных расходов и затрат по эксплуатации оборудования. Исходные данные для анализа приведены в табл. 29.

Таблица 29

Исходные данные для выбора базы распределения цеховых косвенных расходов (РСЭО + ОПР)

Необходимо выбрать базу распределения косвенных расходов из двух показателей: а) время работы оборудования, б) время работы рабочих.

Решение. В механическом цехе время работы станков в восемь раз больше времени, отработанного рабочими. Следовательно, именно станки будут являться тем фактором, который будет формировать величину косвенных цеховых расходов. Действительно, чем больше работают станки, тем больше потребление энергии, значительнее затраты на ремонт, выше уровень использования смазочных материалов и т. д., т.е. в составе косвенных затрат существенной будет доля расходов по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО). Именно эти расходы и будут формировать величину затрат, подлежащих распределению. Следовательно, время, отработанное станками, и есть тот самый фактор (база), который влияет на величину косвенных расходов. По формуле (3) определяем цеховую ставку распределения косвенных расходов для механического цеха:

СР_мех = 80 000/40 000 = 2 р. затрат/маш.-ч.

В сборочном цехе ситуация противоположная - время, отработанное рабочими значительно больше времени работы оборудования. Следовательно, в сборочном цехе базой распределения косвенных затрат будет являться время работы рабочих. Действительно, чем больше численность рабочих, тем требуются бытовые помещения большей площади, а это -дополнительные затраты на освещение, отопление помещений, на охрану труда работников. В данном случае существенно возрастет доля ОПР в составе косвенных затрат. Следовательно, ставка распределения косвенных расходов по сборочному цеху будет рассчитана по показателю живого труда:

СР_сб = 100 000/25 000 = 4 р. затрат/чел.-ч.

Предположим, что в механическом цехе на изготовление какого-то изделия было затрачено 10 маш.-ч., а в сборочном -50 чел.-ч. на его сборку. Тогда на это изделие в механическом цехе будет отнесено 2 · 10 = 20 р., а в сборочном 4 · 50 = 200 р. косвенных расходов каждого цеха в отдель-ности.

Таким образом, ставки распределения косвенных расходов могут определяться индивидуально для каждого цеха, тогда их называют цеховыми ставками. Если на предприятии устанавливается одна единственная база распределения косвенных расходов для всех цехов и одно общее значение ставки отнесения косвенных расходов на виды продукции, то такая ставка называется единой ставкой.

Математический способ выявления базы распределения косвенных расходов. В предыдущем примере базу распределения косвенных расходов удалось определить потому, что показатели времени работы оборудования и рабочих отличались на порядок. Если бы они были примерно одинаковыми, то логическим способом найти базу отнесения косвенных расходов на себестоимость вида продукции не удалось бы. Тогда на помощь может прийти метод корреляционного анализа. В этом способе рассчитывают коэффициенты парной корреляции между величиной косвенных расходов (признак у) и показателем, который мог бы считаться базой распределения косвенных расходов (признак x). Коэффициент парной корреляции между признаками x и у рассчитывается по формуле:

(4)

где σ_xy - ковариация признаков x и у; σ_x, σ_у - среднеквадратическое отклонение от среднего значения признаков х и у. По значению коэффициента парной корреляции можно судить о силе случайной (стохастической) связи между признаками. Введем следующую шкалу, характеризующую силу случайной связи:

r_xy < 0,3 - связь между признаками отсутствует;

r_xy = 0,3.. .0,5 - существует слабая связь;

r_xy = 0,5.. .0,7 - существует умеренная связь;

r_xy > 0,7 - существует сильная связь.

Следует принимать во внимание то, что эта связь - стохастическая, а не причинно-следственная. Пример причинно-следственной связи: «время, отработанное оборудованием - расходы по содержанию и эксплуатации оборудования». Очевидно, что чем больше работает оборудование, тем больше затраты на его содержание. Пример стохастической связи: «заработная плата основных рабочих - коммерческие расходы». На некоторых предприятиях такая стохастическая связь может существовать, но она не является причинно-следственной. Данная связь объясняется наличием другого внешнего фактора, общего для этих двух признаков. Например, в том месяце, когда предприятие отгружает продукцию поставщикам, в основных цехах рабочие начинают работать сверхурочно, с тем, чтобы успеть к отгрузке продукции. Поэтому здесь общим фактором, связывающим два вида затрат, является особенность организации работ на предприятии. Если на предприятии навести порядок, в результате чего будут ликвидированы сверхурочные работы, то стохастическая связь «зарплата основных рабочих - коммерческие расходы» исчезнет. Следовательно, для того чтобы какой-то показатель стал базой распределения косвенных расходов, необходимо не только присутствие стохастической связи между косвенными затратами и признаком, но и наличие рационального объяснения этой связи. Другими словами, время, отработанное оборудованием - показатель, который может быть базой распределения затрат для расходов по содержанию оборудования. Заработная плата рабочих может быть базой распределения коммерческих расходов только в том случае, когда на предприятии сверхурочные работы основных рабочих в дни отгрузки готовой продукции - это норма, заранее запланированное мероприятие, а не вынужденная мера, которая будет со временем устранена.

В табл. 30 приведен фрагмент совокупности исходных данных для расчета коэффициентов корреляции заработной платы основных рабочих с общепроизводственными и коммерческими расходами по одному из промышленных предприятий.

Таблица 30

Фрагмент совокупности исходных данных для расчета коэффициентов корреляции, р.

В программе Microsoft Excel имеется встроенная статистическая функция «КОРРЕЛ», которая позволяет рассчитать коэффициент парной корреляции r_xy между двумя рядами данных. По данным табл. 30 был рассчитан коэффициент корреляции между заработной платой основных рабочих и ОПР; он оказался равным 0,82. Коэффициент корреляции между заработной платой основных рабочих и коммерческими расходами оказался незначительным, всего лишь 0,3.

Для выявления особенностей стохастической связи необходимо построить диаграмму рассеивания данных. Это также можно сделать с помощью Microsoft Excel. На диаграмме наглядно видны резко отклоняющиеся значения, а также кластеры (группы данных, которые могут образовывать самостоятельные зависимости).

Способ определения базы распределения косвенных расходов по отклонениям фактических значений затрат от их нормативной величины. Если на предприятии применяется нормативный метод учета затрат, то за базу распределения косвенных расходов может быть принят тот показатель, который дает наименьшее отклонение нормативных косвенных расходов от их фактической величины.

Пример. Имеются следующие исходные данные по одному из цехов предприятия (табл. 31).

Выбрать базу отнесения общепроизводственных расходов цеха на заказы, выполняемые в данном цехе. Базу необходимо выбрать среди следующих показателей: 1) стоимость материалов; 2) заработная плата основных рабочих; 3) время, отработанное основными рабочими; 4) время работы оборудования. Требуется также определить сокращенную производственную себестоимость заказа № 1.

Таблица 31

Показатели работы цеха

Решение. Рассчитаем нормативные ставки распределения (отнесения) ОПР по цеховым нормативным данным для различных показателей:

Нормативная ставка распределения ОПР по следующим показателям

Используем эти ставки для расчета величины ОПР. Принимаем во внимание фактические показатели работы цеха:

Расчетная величина ОПР при различных показателях работы цеха, р.

Сравним расчетную величину ОПР с фактическим значением 230 000 р. (табл. 31). Наибольшее отклонение дает показатель «материалы» (280 000 р.) и, следовательно, он не может быть базой распределения косвенных расходов. Другие показатели дают одинаковое отклонение расчетной величины ОПР от фактического значения: (250 000 - 230 000) / 230 000 = 0,087 или 8,7 %. Все три оставшиеся показателя с одинаковым успехом могут быть признаны базой распределения общепроизводственных расходов. Расчет себестоимости заказа № 1 приведен в табл. 32.

Таблица 32

Себестоимость заказа № 1, рассчитанная по различным базам, р.

Для расчета величины ОПР, отнесенных на заказ, использовались три различные ставки и соответствующие данные по заказу № 1. Все три варианта себестоимости заказа являются верными. Выбрать из них лучший при данном способе определения базы отнесения ОПР невозможно. Если принять минимальную величину себестоимости заказа № 1, равную 12 580 р., то это будет означать, что в себестоимости других заказов, изготавливаемых в данном цехе, будет показана большая величина ОПР. Если выбрать максимальную себестоимость заказа №1 (13 530 р.), то ситуация будет противоположной - на оставшиеся заказы будет отнесена меньшая часть из оставшихся 230 000 р. общепроизводственных расходов цеха.

Данный пример демонстрирует тот факт, что производственная или коммерческая себестоимость вида продукции не может быть определена точно. Существует неопределенность, которую не всегда возможно преодолеть при распределении косвенных расходов по видам продукции, работ или услуг.

Последовательность распределения затрат предприятия и выбор базы отнесения косвенных расходов на виды продукции. При использовании метода директ-костинга не возникает проблемы расчета себестоимости вида продукции, поскольку она определяется только по прямым затратам.

В абзорпшен-костинге, по крайней мере, необходимо установить сокращенную себестоимость того или иного вида продукции, т.е. в обязательном порядке подлежат распределению расходы по эксплуатации оборудования и общепроизводственные расходы. Общехозяйственные и коммерческие - в зависимости от особенностей учетной политики предприятия.

Распределение косвенных расходов по видам продукции может осуществляться в четыре этапа (ЦО - центр ответственности).

На каждом из этих этапов может возникнуть неопределенность в том смысле, что иногда не существует достаточных оснований для однозначного выбора одной базы распределения косвенных расходов, т.е. существует несколько альтернативных баз распределения, из которых мы не можем выбрать одну единственную.

Первый этап. На этом этапе, как правило, меньше всего проблем с распределением расходов между подразделениями предприятия, которые занимают обособленные здания. Чаще всего приходится сталкиваться с распределением арендной платы по объектам предприятия. Очевидно, что базой распределения арендной платы всегда является площадь соответствующих помещений.

Если на цехах предприятия или производственных участках не установлены электрические и энергетические счетчики, то соответствующие затраты на освещение и отопление помещений могут распределяться пропорционально занимаемой ими площади.

Второй этап. Затраты со вспомогательных цехов и служб переносятся на основные цехи. Например, затраты РМЦ (ремонтно-механического цеха) необходимо списать на те основные цехи, где рабочие-ремонтники осуществляли ремонт оборудования. Затраты котельной требуется распределить между всеми цехами, куда подавалось тепло и т.д. Некоторые примеры вероятных баз распределения затрат даны в табл. 33.

Задача осложняется тем, что вспомогательные службы могут оказывать услуги друг другу. Например, РМЦ может ремонтировать оборудование, как в инструментальном, так и в транспортном цехах. Силовая энергия подается не только в основные цехи, но и в РМЦ, инструментальный цех и т. д. В этом случае вначале осуществляются все перераспределения между вспомогательными цехами и службами и только после этого затраты вспомогательных служб списываются на основные цехи.

Таблица 33

Примеры баз отнесения затрат с вспомогательных цехов и служб предприятия

на основные цеха

Третий этап. Возможные базы распределения косвенных цеховых расходов (РСЭО + ОПР) по видам продукции в основных цехах представлены ниже:

1. стоимость материалов;

2. заработная плата основных рабочих;

3. прямые затраты (стоимость материалов и заработная плата основных рабочих);

4. время, отработанное основными рабочими;

5. время, отработанное оборудованием;

6. количество заказов.

Нами были разобраны три способа выбора базы, по которой можно распределять косвенные расходы цеха по видам продукции, работ или услуг, производимых в цехе. В результате на этом этапе устанавливается сокращенная производственная себестоимость вида продукции.

Четвертый этап. По видам продукции распределяют управленческие расходы (ОХР). Базой распределения ОХР обычно служат следующие показатели:

1. сокращенная производственная себестоимость вида продукции;

2. заработная плата основных рабочих;

3. выручка по данному виду продукции, или цена продукции.

После распределения управленческих расходов становится известной полная производственная себестоимость данного вида продукции. Далее приступают к распределению коммерческих расходов. Коммерческие расходы распределяют пропорционально следующим показателям:

1. полная производственная себестоимость вида продукции;

2. выручка по данному виду продукции, или цена продукции.

В составе коммерческих расходов имеются не только косвенные расходы, но и прямые затраты. Например, затраты на упаковку продукции, расходы на рекламу. В составе управленческих расходов также можно выделить затраты, которые непосредственно можно отнести на данные виды продукции - это затраты на подготовку производства новых видов продукции. Окончательным результатом всех этих расчетов является полная коммерческая себестоимость единицы продукции.