7.2. Оценка и переоценка основных средств

Статьей 11 «Оценка имущества и обязательств» Закона Республики Беларусь от 25 июня 2001 г. № 42-З «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» предусмотрено, что в состав фактически произведенных расходов на покупку имущества включаются стоимость самого объекта имущества, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку имущества, в том числе осуществляемые другими организациями. Имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату его оприходования.

Формирование рыночной стоимости производится на основе цены на данный или аналогичный вид имущества, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно. Данные о действующей на дату оприходования имущества цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Основные средства оцениваются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости или восстановительной стоимости. В отчетности (балансе) основные средства показываются по остаточной стоимости.

Первоначальной является стоимость, по которой объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету при их вводе в эксплуатацию. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, включает сумму фактических затрат организации на их приобретение, сооружение за вычетом налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов.

Восстановительной является стоимость, установленная в результате проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, включая:

услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств, включая регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные платежи;

расходы по страхованию при перевозке;

проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);

курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками);

расходы, связанные с покупкой валюты для расчетов с поставщиками (подрядчиками);

погрузочно-разгрузочные работы;

налоги, если иное не предусмотрено законодательством;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

К иным затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств, относят расходы на открытие аккредитива для приобретения основных средств, подтверждение открытия аккредитива.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих при расчетах с поставщиками (подрядчиками) в случаях, когда оплата осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), начисленные к уплате после ввода основных средств в эксплуатацию, курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию, суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) в рублях по обязательствам в валюте после ввода объектов основных средств в эксплуатацию, расходы, связанных с покупкой валюты для расчетов с поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию изменяют первоначальную стоимость в конце отчетного года.

С момента возникновения таких затрат до момента включения их в стоимость основных средств они учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете «Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств».

На увеличение стоимости таких основных средств, как автомобильные транспортные средства, относится налог на приобретение автомобильных транспортных средств. Плательщиками налога на приобретение автомобильных транспортных средств являются юридические лица Республики Беларусь, иностранные юридические лица и международные организации, простые товарищества (участники договора о совместной деятельности), хозяйственные группы и физические лица, приобретающие автомобильные транспортные средства, подлежащие обязательной регистрации в органах Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел Республики Беларусь.

Под автомобильным транспортным средством для целей налогообложения понимается транспортное средство (одиночное или состав из нескольких единиц транспортных средств), приводимое в движение двигателем и предназначенное для перевозки пассажиров, грузов или специального оборудования по автомобильным дорогам.

Налоговой базой признается цена приобретения автомобильного транспортного средства без учета налога на добавленную стоимость (при условии выделения суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах, подтверждающих приобретение транспортных средств).

От уплаты налога на приобретение автомобильных транспортных средств освобождаются в том числе производители сельскохозяйственной продукции (занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы, унитарные предприятия, обособленные подразделения юридических лиц), крестьянские (фермерские) хозяйства.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения хозяйственной операции. Датой совершения хозяйственной операции считается дата таможенного оформления, а при его отсутствии - дата оприходования на склад.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) на дату подписания учредительных документов.

В случаях, предусмотренных законодательством, основные средства подлежат экспертной оценке.

Оценка объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату подписания учредительных документов, если иное не установлено законодательством.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, полученных от других организаций безвозмездно, а также в качестве субсидии Правительства Республики Беларусь, формируется исходя из рыночной стоимости на дату их оприходования, увеличенной на расходы, связанные с доставкой и вводом в эксплуатацию. В случае получения основных средств от организаций в пределах одного собственника, а также при невозможности оценки по рыночной стоимости - стоимость устанавливается по соглашению сторон, но не ниже стоимости, отраженной в балансе у передающей стороны.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, полученных от физических лиц, формируется исходя из рыночной стоимости, а в случае невозможности оценки по рыночной стоимости - по соглашению сторон.

Данные о действующей на дату оприходования основных средств стоимости (цене) должны быть подтверждены документально, в том числе путем предоставления экспертного заключения.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учете передающей стороны, если иное не предусмотрено законодательством, увеличенная на расходы, на доставку, монтаж и другие.

Основные средства, изготовленные самой организацией, оцениваются в сумме всех фактических затрат на их изготовление и доведение до рабочего состояния.

Объекты, построенные подрядным способом, принимаются на учет по сметной, договорной стоимости.

Многолетние насаждения оцениваются по фактическим затратам на их посадку и выращивание, включая расходы на подготовку почвы. В дальнейшем, до сдачи в эксплуатацию, к их стоимости ежегодно присоединяются расходы по выращиванию. При получении продукции от молодых насаждений, не сданных в эксплуатацию, затраты по выращиванию уменьшаются на стоимость оприходованных плодов по ценам реализации или использования. Таким образом, многолетние насаждения эксплуатационного возраста будут учтены по фактической себестоимости.

Капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Взрослый продуктивный и рабочий скот основного стада принимается на учет в следующей оценке:

- при формировании основного стада за счет молодняка продуктивных животных, выращенных в своем хозяйстве, - по плановой себестоимости 1 ц живой массы;

- при формировании основного стада за счет молодняка рабочего скота, выращенного в своем хозяйстве, - по фактической стоимости одной головы на начало года и затрат на выращивание в текущем году, исчисленных умножением плановой себестоимости одного кормо-дня на количество дней выращивания молодняка до его перевода в основное стада;

- при покупке на стороне – по фактической стоимости приобретения животных, включая расходы по доставке.

В конце отчетного года после определения фактической себестоимости живой массы скота, выявляется калькуляционная разница между фактической и плановой себестоимостью, которая списывается дополнительной записью (или сторнируется) с кредита счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Перевод животных в основное стадо» с корректировкой стоимости переведенных в основное стадо животных записью по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретенные за плату, принимаются на учет по покупной (договорной) стоимости с добавлением расходов по доставке и установке. Увеличение стоимости основных средств, бывших в эксплуатации, на сумму накопленной амортизации (начисленного износа) с 1 января 2002 г. не производится.

Первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств изменяется в случаях завершения модернизации объектов, технического перевооружения дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, достройки, восстановления по результатам проведенного технического диагностирования и соответствующего диагностирования, а также в связи с включением в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств следующих затрат, обособленно учитываемых в течение отчетного года в качестве капитальных вложений:

процентов по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), начисленных к уплате после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

суммовых разниц, возникающих при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

расходов, связанных с покупкой валюты для расчетов с поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию.

Результаты переоценки основных средств, проводимой в соответствии с решениями Правительства Республики Беларусь, отражаются в бухгалтерском балансе организации на дату проведения переоценки, если законодательством не установлено иное. Сумма переоценки основных средств (дооценки или уценки) зачисляется организацией на увеличение или уменьшение добавочного фонда.

Организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по их первоначальной (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки основных средств, проводимой в соответствии с решениями Правительства Республики Беларусь, отражаются в бухгалтерском балансе организации на дату переоценки, если законодательством не установлено иное. Сумма переоценки основных средств (дооценки или уценки) зачисляется организацией на увеличение или уменьшение добавочного фонда.

В целях создания экономически обоснованных условий для воспроизводства основных средств и осуществления инвестиционной деятельности, определения реальной стоимости и обеспечения единства в проведении переоценки основных средств, незавершенного строительства и неустановленного оборудования организаций Советом Министров Республики Беларусь ежегодно издается постановление о проведении переоценки объектов основных средств. Переоценка по состоянию на 1 января 2004 года проводилась на основании Постановления Совета Министров Республики Беларусь от 30 декабря 2003 г. № 1724 и в соответствии с постановлением Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 31 декабря 2004 г. № 258

При переоценке каждого объекта основных средств изменяются: первоначальная стоимость (после переоценки называемая восстановительной стоимостью), остаточная стоимость, сумма амортизации (износа), числящиеся в бухгалтерском учете, а также амортизируемая стоимость.

Восстановительная стоимость основных средств, установленная при переоценке, считается первоначальной стоимостью после ее отражения в бухгалтерском учете.

Восстановительная стоимость каждого объекта основных средств определяется по усмотрению организации одним из методов:

методом прямого пересчета стоимости отдельных объектов в цены, сложившиеся на 1 января года, следующего за отчетным, на новые объекты, аналогичные оцениваемым и подтвержденные документально организацией, самостоятельно осуществляющей переоценку, или субъектами, занимающимися оценочной деятельностью (далее - метод прямой оценки);

методом индексации первоначальной стоимости отдельных объектов с применением коэффициентов изменения стоимости основных средств по состоянию на 1 января, дифференцированных по группам основных средств, периодам принятия основных средств к бухгалтерскому учету (далее - индексный метод).

Кроме того, восстановительная стоимость импортированных основных средств, изготовленных зарубежными производителями, приобретенных за иностранную валюту, по усмотрению организации может быть определена либо методом прямой оценки, либо индексным методом, либо путем пересчета их первоначальной стоимости в иностранной валюте по курсу Национального банка Республики Беларусь по состоянию на 31 декабря отчетного года (далее - метод пересчета валютной стоимости).

Выбор метода переоценки не зависит от того, какой метод применялся при предыдущей переоценке.

Определить восстановительную стоимость методом прямой оценки организация может как самостоятельно, так и с привлечением организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся оценочной деятельностью (далее - оценщики).

Организация, самостоятельно осуществляющая переоценку методом прямой оценки, подтверждает стоимость объектов (с учетом расходов на приобретение, по доставке, монтажу и установке) по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, одним из ниже перечисленных документов и материалов, представленных в письменной форме:

сведениями о стоимости производства новых аналогичных видов основных средств от организаций-изготовителей;

сведениями об уровне цен на новые аналогичные виды основных средств от торговых организаций;

сведениями об уровне цен на новые основные средства, опубликованными в средствах массовой информации и специальной литературе.

При применении метода прямой оценки используются сведения об уровне цен на основные средства без учета налога на добавленную стоимость. Если цена объекта основных средств приведена с учетом налога на добавленную стоимость, организация может произвести самостоятельный расчет и вычесть из этой цены сумму налога на добавленную стоимость.

Переоценка как отдельных инвентарных объектов, так и всех основных средств организации может проводиться с привлечением оценщика.

Оценщик при проведении переоценки определяет рыночную стоимость (без учета налога на добавленную стоимость) зданий, сооружений и других объектов, входящих в состав основных средств, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным и подтверждает ее соответствующим заключением.

При применении метода прямой оценки могут быть использованы документально подтвержденные сведения о цене соответствующего объекта в иностранной валюте на дату переоценки, которая пересчитывается по курсу Национального банка Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года

При применении метода прямой оценки для объектов, снятых с производства, цены и затраты на изготовление точной копии которых в современных условиях установить затруднительно, их восстановительная стоимость определяется как стоимость замещения на основе восстановительной стоимости аналогичных выпускаемых машин, оборудования и других объектов. При этом за основу берется соотношение важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов.

Документы и материалы, являющиеся основанием для переоценки основных средств методом прямой оценки, сохраняются вместе с другими документами по переоценке.

Расходы по оплате услуг оценщиков по переоценке основных средств, проводимой во исполнение постановлений Совета Министров Республики Беларусь, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Восстановительная стоимость может быть определена при помощи индексов, публикуемых Министерством статистики и анализа Республики Беларусь по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.

Если импортированные основные средства, изготовленные зарубежными производителями, приобретались за иностранную валюту, их переоценка может быть произведена путем пересчета их первоначальной стоимости в иностранной валюте по курсу Национального банка Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года.

При переоценке основных средств методом пересчета валютной стоимости необходимо произвести следующий расчет: пересчитать стоимость таможенных платежей и иных затрат на приобретение, по доставке, монтажу и установке, которые уплачивались в белорусских рублях, в иностранную валюту по курсу Национального банка Республики Беларусь на момент их уплаты и прибавить эту стоимость к валютной стоимости объекта. Рассчитанная таким образом первоначальная стоимость объекта в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года.

Остаточная стоимость основных средств представляет собой разницу между первоначальной их стоимостью и суммой накопленной по ним амортизации. Остаточная восстановительная стоимость – это полная восстановительная стоимость за вычетом переоцененной накопленной амортизации.

Для начисления амортизации используется понятие амортизируемой стоимости. Амортизируемая стоимость – стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления.

Амортизируемая стоимость основных средств изменяется в случае проведения переоценки основных средств по решению Правительства Республики Беларусь. Амортизируемая стоимость объекта основных средств переоценивается с применением того же метода переоценки, что и его первоначальная стоимость.

В качестве амортизируемой стоимости основных средств до проведения их переоценки по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, выступает первоначальная либо остаточная стоимость основных средств в зависимости от конкретных условий начисления амортизации:

- по основным средствам, введенным организацией в эксплуатацию после перехода на новые условия начисления амортизации, при неизменных условиях функционирования основных средств их амортизируемой стоимостью является первоначальная стоимость;

- по основным средствам, числившимся в бухгалтерском учете организации до перехода на новые условия начисления амортизации, при неизменных условиях их функционирования амортизируемой стоимостью является их остаточная стоимость, определенная на дату перехода на новые условия начисления амортизации;

- в случае изменения условий функционирования основных средств, а также при начислении амортизации основных средств с применением метода уменьшаемого остатка – остаточная стоимость.

Если по состоянию на 1 января отчетного года не изменяется способ начисления амортизации (при применении линейного способа, метода суммы чисел лет и производительного способа начисления амортизации), то организациям предоставлено право ежегодно не пересчитывать амортизируемую стоимость (следует только переоценивать) и сроки службы (нормативный срок службы и срок полезного использования). Организациям также предоставлено право ежегодно по состоянию на 1 января отчетного года определять остаточную амортизируемую стоимость и остаточные сроки службы.

Пример 1:

В организации по состоянию на 1 января 2003 г. числился грузовой автомобиль балансовой стоимостью 30 млн. руб., срок фактической службы – 4 года и 5 месяцев или 4,42 года ((4х12+5) / 12). Выбран срок полезного использования – 10 лет. При переходе на новую амортизационную политику по состоянию на 1 января 2003 г. организация установила линейный (или нелинейный способ (метод суммы чисел лет) или производительный) способы начисления амортизация и до настоящего времени не изменила способ начисления амортизации.

Самортизированная стоимость (т.е. сумма начисленной амортизации)по состоянию на 1 января 2003 г. определяется по данным аналитического учета, так как для грузовых автомобилей (грузоподъемностью свыше 2-х тонн) она ежемесячно исчислялась с учетом пробега и переоценивалась при проведении переоценки по решению правительства. В нашем примере, предположим она равна 13 200 000 руб.

Амортизируемая стоимость по состоянию на 1 января 2003 г. равна – 16 800 000 руб. (30 000 000 – 13 200 000). Остаточный срок полезного использования по состоянию на 1 января 2003 г. – 5,58 года (10 – 4,42) или 5 лет 7 месяцев. Амортизация в 2003 году начислялась линейным способом и составила 3 009 000 руб. (16 800 000 х 17,91 %). Норма амортизации – 17,91% (12 / 67х100).

Амортизируемую стоимость по состоянию на 1 января 2004 г. организация может рассчитывать двумя вариантами:

1-й – не пересчитывать, а переоценивать. Например, индекс переоценки по состоянию на 1 января 2004 г. – 1,1448. Амортизируемая стоимость – 19 232 640 руб. (16 800 000 х 1,1448). В данном случае остаточный срок полезного использования для расчета нормы амортизации также не пересчитывается и равен 5,58 года или 5 лет 7 месяцев и годовая норма амортизации – 17,91%. Годовая сумма амортизации для начисления в 2004 году – 3 444 566 руб. (округленно 3 445 000 руб.) (19 232 640 х 17,91%);

2-й – пересчитывать. Амортизируемая стоимость будет равна остаточной стоимости – 15 788 000 руб. (34 344 000 – 18 556 000). Восстановительная стоимость – 34 344 000 руб. (30 000 000 х 1,1448), сумма накопленной амортизации после переоценки – 18 556 000 руб.((13 200  000+3 009 000) х 1,1448). В данном случае определяется остаточный срок полезного использования по состоянию на 1 января 2004 г. 4,58 года или 4 года 7 месяцев и норма амортизации, применяемая в 2004 году будет равна 21,82% (12 / 55 х 100). Годовая сумма амортизации для начисления в 2004 году – 3 444 942 руб. (округленно 3 445 000 руб.) (15 788 000 х 21,82%)

Для проведения переоценки в организациях приказом руководителя создаются комиссии.

Первичным документом по проведению переоценки основных средств является ведомость переоценки основных средств по состоянию на 1 января. Ведомость составляется на основании инвентаризационных описей, инвентарных карточек учета основных средств, технических паспортов и другой технической документации. В ведомости переоценки записи производятся отдельно по каждому объекту.

После окончания работ по переоценке составляется акт о результатах переоценки. Акт подписывается членами комиссии по переоценке основных средств и утверждается руководителем организации.

Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Сумма увеличения (уменьшения) первоначальной стоимости основных средств определяется как разность между восстановительной стоимостью, определенной одним из методов проведения переоценки и первоначальной стоимостью основных средств, числящейся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным до проведения переоценки.

Переоценка основных средств, проводимая по решению Правительства, отражается:

- дооценка по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный фонд», одновременно на сумму дооценки накопленной амортизации по дебету счета 83 «Добавочный фонд» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»;

- уценка – методом «красное сторно» аналогичными записями.

После отражения результатов проведенной переоценки в бухгалтерских балансах по состоянию на 1 января организации осуществляют формирование затрат на производство, расчеты по налогам и другие расчеты, основанием для которых является стоимость основных средств, с учетом проведенной переоценки основных средств.