3.2. Бухгалтерский учет у подрядчика

В строительстве складываются взаимоотношения между предприятием застройщиком и предприятием подрядчиком (производ-ственной строительно-монтажной организацией). Учет осуществляет как застройщик, так и подрядчик, но методология расчета у них различна: застройщик учитывает полную стоимость объектов. Подрядчик лишь стоимость строительно-монтажных работ.

Себестоимость строительно-монтажных работ (далее — СМР) – это затраты строительной организации, непосредственно связанные с выполнением на свой риск и собственными силами СМР по заказу предприятий, учреждений, организаций и граждан.

Состав расходов, формирующих себестоимость работ, регламен-тирован П(С)БУ 16 «Расходы».

Учет затрат по строительным контрактам регламентируется также П(с)БУ 18 «Строительные контракты».

Согласно П(С)БУ 16 расходы по строительному контракту включают:

расходы, непосредственно связанные с выполнением даного контракта;

общепроизводственные расходы.

К составу расходов, непосредственно связанных с выполнением строительного контракта, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы. В состав общепроизводственных расходов включаются предусмотренные П(С)БУ 16 расходы на управление, организацию и обслуживание строительного производства с распределением между объектами строительства (с учетом специфики выполняемых работ) пропорционально прямым расходам, объемам дохода, прямым расходам на оплату труда, отрабо-танному строительными машинами и механизмами времени и т. п.

Одной из отличительных особенностей формирования расходов по строительному контракту является то, что общепроизводственные расходы не делятся на постоянные и переменные. И соответственно постоянные общепроизводственные расходы не подлежат распределению на постоянные распределенные и постоянные нераспределенные.

Вся сумма общепроизводственных расходов делится между строительными контрактами, выполняемыми подрядной организацией.

В соответствии с П(С)БУ 16 не включаются в состав расходов по строительному контракту, а отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены:

административные расходы;

расходы на сбыт;

другие операционные расходы;

расходы на содержание (амортизация, охрана и т. п.) незадей-ствованных строительных машин, механизмов и других необоротных активов, не используемых при выполнении строительного контракта.

В производственную себестоимость строительно-монтажных работ включаются:

прямые материальные затраты;

прямые расходы на оплату труда;

прочие прямые расходы;

общепроизводственные расходы.

Перечень и состав статей калькулирования себестоимости работ устанавливаются предприятием.

Следовательно, производственная себестоимость содержит исключительно производственные расходы и не содержит непроизводственных. Непроизводственные расходы не включаются в себестоимость выполненных работ и относятся непосредственно на финансовый результат деятельности подрядной организации.

Основным методом учета затрат по выполнению СМР является учет по заказам. Заказ открывается на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с подрядным договором. Учет затрат по заказам ведется нарастающим итогом до окончания его выполнения.

Учет затрат на выполнение СМР ведется по каждому объекту калькулирования, определяемому строительной организацией, исходя из ее технологического направления (отдельные объекты, виды работ).

При позаказном методе учета затрат на производство работ затраты учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии – по отдельным группам. В первич-ной документации обязательно указываются номера (шифры) заказов. На каждый заказ открывается карта аналитического (позаказного) учета затрат. В ней указывается наименование объекта строительства (вид), срок выпол-нения заказа, участки-исполнители, плановая себестоимость, цена и др.

Для определения себестоимости прямые затраты учитываются в разрезе заказа в отдельности. Они отражаются на основании расходных документов, в которых указывается номер заказа (шифр затрат). Обще-производственные (косвенные) расходы распределяются между заказами пропорционально принятой на предприятии базе распределения.

Объектами учета затрат на производство и калькулирование строительной продукции является, например здания, сооружения или отдельные этапы их строительства – наземная часть здания, нулевой цикл и др., которые сводятся в целое.

При выполнении специальных строительных работ (отопление, вентиляция и др.) или при монтаже оборудования затраты группируют по каждому технологическому комплексу таких работ и видам монтируемого оборудования, или укрупненным объектам учета.

Для обобщения информации о затратах на производство работ и фактической производственной себестоимости выполненных работ предусмотрен счет 23 «Производство».

Аналитический учет ведется по объектам учета затрат и калькули-рования себестоимости работ, а также по калькуляционным статьям.

По дебету счета 23 отражаются прямые материальные, трудовые и другие прямые расходы, а также производственные накладные расходы и потери от брака продукции (работ, услуг), по кредиту – суммы фактической производственной себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ, услуг.

Учет расходов по выполнению строительно-монтажных работ ведется в журнале 5.

В ведомости 5.1 информация о поступлении и расходовании производственных запасов обобщается по синтетическим счетам (или субсчетам), по центрам ответственности (материально ответственными лицами, местам хранения) и местам расходования. Ведомость построена с учетом необходимости определения суммы уровня транспортно-заготовительных расходов.

Учет общепроизводственных расходов ведется на счете 91 «Общепроизводственные расходы», на котором кроме самих общепроизводственных расходов учитываются также расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

Для обобщения информации об административных расходах предусмотрены синтетические счета 92 «Административные расходы» и 93 «Расходы на сбыт».

Стоимость использованных при строительстве материалов, МБП и т. п. (далее ТМЦ) списывается с кредита счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы на себестоимость СМР», то есть в дебет счета 23 «Производство».

Фактические затраты ТМЦ на выполнение СМР по объектам учета отражаются в учетных регистрах на основании акта приемки выполненных подрядных работ (форма № КБ – 2в), справки о стоимости выполненных подрядных работ и расходах (форма № КБ – 3в), материальных отчетов.

Расходы на оплату труда работников списываются на себестоимость СМР, то есть относятся на затраты по отдельным объектам калькулирования по прямому признаку на основании документов, определяющих расходы на оплату труда.

Если невозможно отнести на затраты отдельные виды надбавок, доплат, поощрительных и компенсационных выплат по прямому признаку, их распределение по объектам осуществляется пропорционально суммам заработной платы без этих надбавок, доплат и компенсационных выплат или другими методами, применяемыми в строительной организации.

Расходы от брака в работе строительных организаций отражаются на счете 24 «Брак в производстве» в журнале № 5 и 5А отдельно по браку, допущенному в подсобных производствах строительной организации.

Учет брака ведется по отдельным объектам строительства, видам работ и подсобным хозяйствам.

Возникновение брака документально оформляется актом на брак, уведомлением или листком о браке. В этих документах указывают данные о забракованной продукции, виновных в возникновении брака, использованных материалах и других расходах.

На дебете счета 24 «Брак в производстве» учитывают расходы на окончательно забракованной продукции или расходы на исправление брака. С кредита счета 24 списываются:

в дебет счета 20 – стоимость материалов или отходов забракованной продукции;

в дебет счета 661 «Расчеты по заработной плате» - удержания зарплаты виновных в возникновении брака;

в дебет счета 23 – окончательные расходы, относящиеся на себестоимость работ.

Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям, связанным с учетом затрат на производство СМР аналогична учету расходов на других предприятиях.

Расчеты за выполнение работы по договорам подряда могут быть произведены полностью или частично посредством промежуточных платежей. Заказчик может осуществлять авансовые платежи, если таковые предусмотрены договором.

Расчеты между заказчиком и подрядчиком осуществляются на основании локальных смет (проектных документов, дефектных актов), уточняются по статьям затрат при проведении расчетов за объемы выполненных работ.

Физические объемы и их сметную стоимость отражают в журналах учета выполненных работ (форма № КБ-6), которые ведутся по всем строящимся объектам на основании данных обмера.

Расчеты производятся на основании подписанной заказчиком справки о стоимости выполненных подрядных работ и затратах (типовая форма № КБ-3) и на основании приемки выполненных работ (типовая форма № КБ-2в).

Также составляются реестры выполненных работ за отчетный месяц. Реестры с прилагающимися к ним справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КБ-3) передаются в бухгалтерию, причем один экземпляр остается в производственно-техническом или сметно-договорном отделе строительной организации (подрядчика), а другой экземпляр (реестр с подписанными справками) передается заказчику.

Объем выполненных СМР определяется на основании инвентаризации путем инструментального замера и подсчета. Выполненные работы по законченным частям конструктивных элементов сдаются генеральным подрядчиком заказчику ежемесячно соразмерно обмеру и количеству в натуральных измерителях.

Справки (форма № КБ-3) и акты (форма № КБ-2в) подписывает подрядчик и представитель заказчика. Если заказчик отклоняет предъявленные к оплате счета по мотивам завышения объема работ или включения в акты работ, не предусмотренных сметой, а также неправильного применения расценок, суммы по этим счетам следует исключить из объемов выполненных СМП.

Для осуществления бухгалтерского учета расчетов по выполнен-ным работам и определения дохода подрядной организации следует руководствоваться П(С)Б)У 18.

Доход по строительному контракту оценивается по справедливой стоимости активов, уже полученных или подлежащих получению.

В П(С)Б)У 18 дано определение такого показателя, как промежуточные счета, который играет важную роль в порядке отражения доходов в бухгалтерском учете.

Промежуточные счета – это счета за выполненные работы по строительному контракту, переданные заказчику для оплаты. Промежуточные счета выставляются заказчику для оплаты, исходя из подписанных актов выполненных работ, предоставленных услуг.

Сумма промежуточных счетов отражается по дебету субсчета 238 «Незавершенные строительные контракты» и кредиту субсчета 239 «Промежуточные счета» счета 23 «Производство». После завершения строительного контракта сальдо на указанных субсчетах списывается обратной корреспонденцией субсчетов.

Для целей бухгалтерского учета сумма признанного дохода может совпадать с суммой промежуточных счетов только в том случае, если степень завершенности работ по строительному контракту будет определяться путем измерения и оценки выполненной работы на основании акта выполненных работ. Сумма полученного дохода отражается на субсчете 703 «Доходы от реализации работ, услуг».

При условии, что сумма признанного дохода равна сумме промежуточного счета, корреспонденция счетов бухгалтерского учета расчетов с заказчиками по выполненным работам будет выглядеть следующим образом (табл. 28).

Таблица 28