4.8. Классификация счетов по назначению и структуре

Классификация счетов по назначению и структуре – это группировка бухгалтерских счетов по наиболее существенным признакам, обеспечивающая единство бухгалтерского учета экономических ресурсов в процессе расширенного воспроизводства. Признаками классификации счетов по назначению и структуре являются общие правила отражения хозяйственных операций по каждой группе счетов и ведения аналитического учета. Такая классификация позволяет ответить на вопрос: как учитываются объекты бухгалтерского учета в той или иной группе счетов? Общая схема классификации счетов по назначению и структуре приведена в таблице 7.

Таблица 9

Классификация счетов по назначению и структуре

Основные счета предназначены для учета наличия и движения средств и их источников. Основные счета делятся на инвентарные, денежные, контокоррентные и счета капитала.

Инвентарные счета используются для учета различных материальных ценностей. Например, счета 01 «Основные средства», 41 «Товары», 10 «Материалы» и т.д. Аналитический учет на таких счетах ведется в количественном измерении, что позволяет обеспечить контроль за сохранностью ценностей. Движение ценностей обобщается в количественно-суммовых оборотных ведомостях.

Общие правила учета на инвентарных счетах следующие:

1. все ценности являются активами предприятия, а значит счета для их учета – активные;

2. сальдо записывается только по дебету счетов и переходит из одного отчетного периода в другой, т.е конечное сальдо будет начальным в следующем отчетном периоде;

3. приход ценностей записывается в дебет счетов, а расход – в кредит.

4. денежная оценка ценностей, отражаемых на инвентарных счетах, как правило, производится по стоимости приобретения, включая транспортно-заготовительные расходы (первоначальная стоимость) или по стоимости изготовления (себестоимость).

Денежные счета предназначены для учета наличных и безналичных денежных средств, в том числе в иностранной валюте. К ним относятся счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др. Учет на таких счетах ведется только в денежном измерении. Общие правила учета на денежных счетах аналогичны правилам учета на инвентарных счетах.

Контокоррентные счета предназначены для учета финансовых взаимоотношений с юридическими и физическими лицами, государственными и иными органами. Все расчеты можно свести к возникновению и погашению дебиторской и кредиторской задолженности. Практически все счета для учета расчетов являются активно-пассивными, кроме счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», которые всегда пассивные. Например, на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетовое сальдо означает задолженность покупателей, не погашенную на начало месяца, а кредитовое сальдо – сумму полученной предварительной оплаты.

Аналитический учет ведется в денежном выражении по каждому предъявленному к оплате или оплаченному документу (счету), по каждой организации или лицу, с которым ведутся расчеты.

Основные правила ведения записей на контокоррентных счетах:

1. задолженность может быть дебиторской или кредиторской, а значит счета для учета расчетов – активно-пассивные;

2. сальдо записывается как по дебету, так и по кредиту и переходит из одного отчетного периода в другой, т.е конечное сальдо будет начальным в следующем отчетном периоде;

3. увеличение дебиторской задолженности и погашение кредиторской задолженности записывается в дебет счетов, а погашение дебиторской и возникновение кредиторской – в кредит.

4. сальдо на конец отчетного периода получают путем обобщения остатков на аналитических счетах, открываемых по каждой организации, а затем проверяют правильность записей по формуле: СНД+ДО+СКК=СНК+КО+СКД;

5. денежная оценка расчетов производится каждой организацией в суммах, вытекающих из договоров, расчетных и платежных документов.

Счета капитала служат для учета и контроля за образованием и расходованием собственных источников. Это счета 80 «Уставный капитал»,82 «Резервный капитал» и т.д. Порядок формирования капитала зависит от организационно-правовой формы: общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, унитарное предприятие и др. Сумма капитала определяется уставом и/или учредительными документами. Капитал - это абстрактная категория, которая существует только в бухгалтерских записях, а реальное ее выражение представлено функционирующим капиталом, т.е. активами.

Общие правила учета на инвентарных счетах следующие:

1. все элементы капитала являются источником образования средств предприятия, а значит счета для их учета – пассивные;

2. сальдо записывается только по кредиту счетов и переходит из одного отчетного периода в другой, т.е конечное сальдо будет начальным в следующем отчетном периоде;

3. увеличение капитала записывается в кредит счетов, а его использование – в дебет.

4. аналитический учет формирования и использования капитала ведется только в денежном измерителе;

5. основанием для записей по счетам капитала является решение учредителей, оформленное протоколом.

Регулирующие счета предназначены для уточнения стоимости объектов, учтенных на основных счетах. Регулирующие счета являются приложением к основному счету и не могут без него существовать. Так, счет 02 «Амортизация основных средств» является регулятивом к стоимости объектов, учтенных на основном счете 01 «Основные средства». Если нет объекта основных средств, то амортизацию начислять нет оснований. Поэтому аналитический учет ведется по каждому объекту, учтенному на основном счете в денежном выражении.

Регулирующие счета подразделяются на контрарные, дополнительные и контрарно-дополнительные счета.

Контрарные счета предназначены для уменьшения стоимости объекта, учтенного на основном счете. В зависимости от того, активный или пассивный счет регулирует контрарный счет, различают:

• конрактивные – счета, уменьшающие оценку основного активного счета (например, счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» уменьшает оценку дебиторской задолженности, учтенной на основном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и т.д.;

• контрпассивные – счета, уменьшающие оценку основного пассивного счета (например, счет 81 «Собственные акции (доли)» уменьшает оценку уставного капитала, учтенного на счете 80).

Дополнительные счета используются для увеличения стоимости имущества, учтенного на основных счетах. Например, счет 42 «Торговая наценка» увеличивает покупную стоимость товаров, учтенных на основном счете 41 «Товары» до продажной стоимости.

Контрарно-дополнительные счета выполняют функции и контрарных и дополнительных счетов. Например, счет 16 «Отклонения в стоимости материалов» может иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо, уточняющее оценку на счете 10 «Материалы».

Калькуляционные счета предназначены для учета, группировки и обобщения затрат на приобретение, производство или сбыт продукции (работ, услуг) и определения фактической себестоимости хозяйственных процессов.

На счетах для учета процесса снабжения собираются затраты на приобретение средств труда (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») и предметов труда (счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»). Аналитический учет ведется по каждому приобретаемому объекту и по каждой однородной группе приобретаемых материалов. По дебету этих счетов отражаются:

• договорная стоимость приобретенных ценностей;

• расходы по доставке, погрузке, разгрузке, хранению в пути;

• страхование груза в пути;

• налоги, сборы, пошлины, уплаченные в процессе приобретения материальных ценностей;

• вознаграждения посредникам, участвующим в процессе приобретения и т.п.

В момент принятия к учету приобретенных ценностей расчетным путем определяется себестоимость приобретения единицы ресурсов (первоначальная стоимость):

Себестоимость затраты на приобретение

единицы = количество единиц

Ценности, принятые к учету, приходуются на инвентарные счета по первоначальной стоимости в корреспонденции с кредитом калькуляционных счетов:

Дт 01 Кт 08 – приняты к учету объекты основных средств,

Дт 10 Кт 15 – приняты к учету материалы.

На счетах для учета процесса производства отражаются затраты по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг. К таким счетам относят 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и др. Аналитический учет ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). По дебету этих счетов отражают фактические материальные и трудовые затраты, амортизация основных средств и прочие затраты, из которых и складывается себестоимость продукции:

Дт 20 Кт 10 – списаны материалы на производство продукции

Дт 20 Кт 70 – начислена заработная плата рабочим за изготовление продукции;

Дт 20 Кт 69 – начислен единый социальный налог от заработной платы работников;

Дт 20 Кт 02 – начислена амортизация основных средств, используемых для изготовления продукции;

Дт 20 Кт 60 – отражена стоимость принятых работ и услуг (например, коммунальные платежи, арендная плата и др.) и т.д.

В момент принятия к учету себестоимость готовой продукции также определяется расчетным путем:

Себестоимость затраты на изготовление

единицы = количество единиц

Изделия, соответствующие стандартам качества, принимаются к учету на инвентарный счет 43 «Готовая продукция» по фактической себестоимости в корреспонденции с кредитом калькуляционного счета 20 «Основное производство».

На счетах для учета процесса сбыта отражаются затраты по продаже готовой продукции и товаров. К таким счетам относят счет 44 «Расходы на продажу», по дебету которого отражают расходы на тару, упаковку и предпродажную подготовку товаров и готовой продукции, транспортировку до места, указанного покупателем в договоре, страхование груза в пути, расходы на рекламу и т.д. Аналитический учет ведется по видам и статьям расходов. По окончании отчетного периода сумму таких расходов списывают в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Общие правила учета затрат на калькуляционных счетах:

1. калькуляционные счета могут быть сальдовыми и бессальдовыми. Наличие сальдо на калькуляционном счете говорит о незавершенном процессе снабжения, производства или сбыта, поэтому записывается по дебету счета;

2. по дебету счета записываются произведенные затраты в ходе хозяйственного процесса, а по кредиту списывается себестоимость приобретенных, произведенных или проданных ценностей;

3. аналитический учет ведется по видам затрат и видам приобретаемой, или выпускаемой продукции (работ, услуг);

4. сальдо на конец месяца (если есть) переносится в актив баланса по соответствующим статьям.

Распределительные счета предназначены для контроля за отдельными затратами предприятия и правильным их распределением. Распределительные счета подразделяются на: собирательно-распределительные счета и бюджетно-распределительные.

Собирательно-распределительные счета предназначены для сбора, группировки и обобщения определенных расходов в течение отчетного периода с целью последующего их распределения между объектами калькулирования. Сюда можно отнести счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

Указанные счета предназначены для сбора накладных расходов по обслуживанию и управлению производством, а также расходы по содержанию производственных помещений. Такие расходы невозможно сразу соотнести с видами выпускаемой продукции (например, аренда офиса или расходы на связь), поэтому их предварительно собирают на специальных счетах. Накладные расходы на производственных предприятиях подразделяют по уровням управления: общепроизводственные расходы связаны с обслуживанием и управлением цехов, а общехозяйственные – к обслуживанию и управлению предприятием в целом. Аналитический учет ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов. Собранные по дебету расходы в конце месяца арифметическим путем распределяются между видами выпускаемой продукции (работ, услуг) и списываются на калькуляционный счет 20 «Основное производство».

Правила бухгалтерских записей на собирательно-распределительных счетах:

1. счета не имеют сальдо, так как все собранные за месяц расходы списываются на себестоимость продукции;

2. по дебету счета записываются произведенные за месяц накладные расходы, а по кредиту они списываются по результатам распределения;

3. Аналитический учет ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

Бюджетно-распределительные счета служат для учета доходов и расходов, которые не совпадают по времени их формирования с тем отчетным периодом, в котором они должны быть признаны в составе затрат. Это счета 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов», 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и др.

Одни расходы еще не имели места, но вероятность из возникновения очень высока, поэтому формируют и утверждают смету предстоящих расходов и начинают их включать в себестоимость еще до того, как они возникнут. Таким образом, формируют счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Другие расходы уже понесены, но принесут доходы только в будущих периодах. Например, затраты на изготовление рекламного ролика понесли в этом периоде, а прокат, и соответственно продажи рекламируемой продукции будут лишь в будущих периодах. В таких случаях понесенные расходы относят на счет 97 «Расходы будущих периодов». Расходы будущих периодов признаются в затратах отчетного периода по мере получения доходов, для получения которых были произведены или равными долями в течение периода, к которому относятся.

Однако не следует путать расходы будущих периодов и сумму предварительной оплаты за предстоящие поставки материальных ценностей, работ, услуг. Авансы, выданные в счет будущих поставок, признаются дебиторской задолженностью. Расходом их признать можно будет только после потребления полученных ценностей, результатов выполненных работ или оказанных услуг.

Аналогичная ситуация и с доходами, которые получены в отчетном, но результат их будет относиться к будущим периодам. Например, безвозмездное получение компьютера организацией от кого-либо. Объект основных средств получен сегодня, а использоваться будет длительное время, поэтому при получении будет отражена запись на стоимость подарка: Дт 08 Кт 98. А после ввода его в эксплуатацию компьютер начинает использоваться, по нему начисляется амортизация, которая является элементом расходов организации, и одновременно доход будущих периодов признается в отчетном: Дт 98 Кт 91.

Сопоставляющие счета предназначены для сопоставления показателей, выраженных в разной оценке и выявления результата от тех или иных хозяйственных операций.

В зависимости от того, по каким операциям выявляется результат, различают операционно-результатные и финансово-результатные счета.

Операционно-результатные счета используются для выявления результата текущих хозяйственных операций, связанных с выпуском или продажей продукции, а также прочей деятельностью. К таким счетам относят 40 «Выпуск продукции», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и др. Эти счета сальдо не имеют, так как их основное назначение – сравнить показатели по дебету и кредиту с целью выявления результата от операций, а результат списать по назначению.

Так, на счете 40 «Выпуск продукции» сопоставляются показатели нормативной и фактической себестоимости, выявляется отклонение от норм. Отклонения списываются на себестоимость продаж (счет90 «Продажи»). Эта информация используется для контроля уровня потребляемых ресурсов в процессе производства.

На счете 90 «Продажи» сопоставляется выручка от реализации продукции (доход) и полная себестоимость проданной продукции (расход), а разница между показателями определяет финансовый результат. Прибыль или убыток от продаж списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» сопоставляются доходы и расходы, не связанные с основной деятельностью организации. Например, штрафы, пени, неустойки полученные и признанные, выявленные излишки и недостачи материальных ценностей и т.д. разница между кредитовым оборотом (прочие доходы) и дебетовым оборотом (прочие расходы) данного счета показывает результат от прочей деятельности организации. Прибыль или убыток от прочей деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Финансово-результатные счета предназначены для формирования информации о конечном финансовом результате деятельности организации. Для этого предназначены счета 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Эти счета могут быть активными или пассивными в зависимости от «свернутого» показателя деятельности организации: прибыль отражается по кредиту, убыток – по дебету указанных счетов. Аналитический учет на этих счетах должен обеспечивать необходимую информацию по направлениям формирования и использования прибыли (покрытия убытка).

Счет 99 «Прибыли и убытки» используется для формирования показателя чистой прибыли (чистого убытка) за отчетный период. Чистая прибыль – это сумма прибыли, оставшейся после уплаты соответствующих налогов (налога на прибыль при традиционной системе налогообложения, единого налога при упрощенной системе налогообложения и др.). по кредиту счета отражается сумма прибыли от продаж (со счета 90 «Продажи») и прибыли от прочей деятельности (со счета 91 «Прочие доходы и расходы»). По дебету счета показывается использование прибыли отчетного года на уплату налогов с дохода:

Дт 99 Кт 68 – начислен налог на прибыль при традиционной системе налогообложения, единый налог при упрощенной системе налогообложения.

Если в результате хозяйственной деятельности получен убыток, то он будет отражен по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Но, поскольку налогооблагаемая прибыль формируется по другим правилам, в соответствии с декларацией по налогу на прибыль может получиться сумма налога к уплате. В такой ситуации сумма налога увеличит отрицательный результат деятельности организации в отчетном периоде.

В течение года показатель чистой прибыли (чистого убытка) формируется нарастающим итогом. Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» на конец отчетного месяца в балансе присоединяется к показателю «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в третьем разделе.

Чистую прибыль (убыток), оставшуюся после уплаты налогов по итогам отчетного года относят на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, сальдо на счете 99 «Прибыли и убытки» на конец года не бывает.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для учета результата деятельности организации с момента регистрации юридического лица до его ликвидации. По кредиту этого счета отражается чистая прибыль отчетного года, которая подлежит распределению в соответствии с решением учредителей: на выплату дивидендов, на образование резервного капитала, на покрытие убытков прошлых лет и т.п. Суммы прибыли, оставшиеся нераспределенными, остаются организации и используются на развитие бизнеса. Сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывает или нераспределенную прибыль (кредитовое) или нераспределенный убыток (дебетовое).

РЕЗЮМЕ

Группировка информации о финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, однородной по экономическому содержанию, происходит с помощью счетов. Однородность объектов учета устанавливается с помощью сравнения и выделения общих признаков. Можно провести аналогии системы бухгалтерских счетов со «шкафом, в котором на полках разложены вещи в определенном порядке». Счета являются элементами единой системы и также позволяют приводить в порядок сведения об имуществе и обязательствах организации.

Счета представляют собой двусторонние таблицы, в которых записывается приход и расход объектов учета. Одну половинку счета называют дебет, а другую кредит. Сальдо (остаток) на начало месяца переносят из соответствующего балансового показателя, затем записывают хозяйственные операции в стоимостном выражении, подсчитывают оборот и выводят сальдо на конец отчетного периода. После этого сальдо конечное переносят снова в баланс на конец отчетного периода. Таким образом, происходит взаимосвязь счетов с балансом.

Обобщение текущих показателей на счетах производят с помощью оборотных ведомостей простой или шахматной формы. Каждая из них имеет свои достоинства и недостатки, а бухгалтер выбирает ту форму оборотной ведомости, которая наиболее удобна для него.

Для правильной организации системы бухгалтерского учета и контроля, а также анализа хозяйственной деятельности большое значение имеет классификация счетов бухгалтерского учета. Классификация счетов бухгалтерского учета – это объединение их в группы по признаку однородности отражаемых в них показателей имущества, обязательств или хозяйственных операций.

Наиболее значимыми признаками классификации счетов являются следующие:

1. по степени обобщения (синтетические, аналитические, субсчета);

2. по отношению к балансу (балансовые, забалансовые);

3. по экономическому содержанию (счета видов средств и счета источников образования средств);

4. по назначению и структуре (основные, регулирующие, калькуляционные, распределительные и сопоставляющие).

Для удобства применения счетов и единства учетной методологии Министерство финансов России разработало План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению. План счетов – это классификатор, содержащий закодированные наименования счетов и перечень рекомендуемых субсчетов. Применение Плана счетов обязательно для всех организаций на территории Российской Федерации, независимо от формы собственности и организационно-правовой формы, а также независимо от отраслевой принадлежности. Особые Планы счетов имеют банки и иные кредитные организации и бюджетные учреждения. Порядок их применения также устанавливается Министерством финансов РФ.