3.1. Методологические основы управленческого учета в строительстве

Деятельность руководителей в сфере принятия управленческих решений во многом базируется на знании теории управления и ее методологических основ. Из этого следует, что качественное управление маловероятно или даже невозможно без знания науки управления. Но, как показывает практика, этого недостаточно; требуется также качественная (достоверная, своевременная) учетная информация. Опыт стран с развитой экономической системой свидетельствует о том, что ничего более эффективного для формирования информации, необходимой для принятия решений, чем управленческий учет, человечеством не придумано.

Законодательные и нормативные акты, регламентирующие бухгалтерский учет, к сожалению, не раскрывают понятие «управленческий учет». Можно констатировать факт отсутствия официального признания управленческого учета в законодательных и иных актах, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. По нашему мнению, с этим связано несовпадение взглядов экономистов нашей страны в понимании смысла этого понятия. В настоящее время полноценный управленческий учет во многих хозяйствующих субъектах Российской Федерации отсутствует. Несмотря на это, как показало изучение отечественной управленческой практики, под управленческим учетом принято подразумевать вид учета, который представляет собой систему учетных процедур и показателей, используемых для целей экономического анализа, бюджетирования, калькулирования, нормирования, ценообразования, т. е. для принятия обоснованных решений на разных управленческих уровнях хозяйствующего субъекта. Другими словами, управленческий учет формирует информацию, необходимую для решения как внутренних, так и внешних задач, возникающих в ходе управления организацией. Одни специалисты управленческий учет рассматривают как подсистему бухгалтерского учета, а другие – как систему управления организацией. Но при этом многие сходятся во мнении, что основной целью управленческого учета является формирование информации, необходимой для принятия решений на разных уровнях управления организацией. Анализ ситуации, связанной с созданием методологических основ управленческого учета, дает основание утверждать, что к этой проблеме необходимо подходить концептуально. Это связано с тем, что управленческий учет субъективен по своей сути, конфиденциален; кроме того, именно он несет основную нагрузку обеспечения менеджмента информацией для принятия обоснованных и своевременных управленческих решений. Из изложенного можно сделать вывод о том, что подавляющая часть информации, формируемой в управленческом учете, ориентирована на решение задач конкретной организации.

Для того чтобы иметь возможность оперативно реагировать на возникающие изменения, любой хозяйствующий субъект должен обладать оперативной и качественной (достоверной, полной) информацией. Опыт деятельности организаций экономически развитых стран является убедительным аргументом в пользу того, что показатели управленческого учета являются тем стержнем информационной системы, который служит для разработки и обоснования управленческих решений как на краткосрочную, так и на долгосрочную перспективу. В настоящее время в условиях формирования рыночных отношений уже нет сомнения, что эффективное применение системы управленческого учета в значительной степени способствуют повышению эффективности принимаемых управленческих решений.

Известно, что в соответствии с нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129‑ФЗ (в редакции Федерального закона Российской Федерации от 23.06.03 г. № 86‑ФЗ) в настоящее время в Российской Федерации все хозяйствующие субъекты обязаны вести бухгалтерский учет в строго регламентированной форме. Ранее, в условиях централизованной экономики, вся система бухгалтерского учета в нашей стране также жестко регулировалась. Однако речь тогда шла не только о бухгалтерском учете, но и о системе исчисления себестоимости, включая калькулирование отдельных видов продукции. При этом основными потребителями информации являлись государственные органы, в частности, профильные министерства и ведомства, местные органы Госкомстата, Госплан и т. д. В связи с этим не было достаточных предпосылок для создания в бухгалтерском учете различных учетных подсистем: финансовой, управленческой, налоговой.

Как показывает мировой опыт, уже в первой половине XX в. во многих промышленно‑развитых странах произошло разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. В результате образовались 2 достаточно независимые друг от друга подсистемы бухгалтерского учета, которые имеют различное назначение. При этом к наиболее существенным факторам, оказавшим влияние на развитие управленческого учета, можно отнести:

• расширение рынка сбыта выпускаемой продукции;

• усилившуюся конкурентную борьбу между производителями;

• стремительный технологический прорыв;

• необходимость внедрения прогрессивных методов в систему управления.

Стремительное развитие управленческого учета было следствием усложнения технологии производства, а также появления акционерных обществ, в связи с чем заметно повысилась степень потребности в информации менеджмента хозяйствующего субъекта. Таким образом, управленческий учет принял существующие в настоящее время формы примерно к концу первой половины XX в. При этом следует отметить, что наибольший вклад в развитие управленческого учета как самостоятельной дисциплины внесла американская бухгалтерская школа.

В Советском Союзе в свое время имели место определенные успехи, связанные с совершенствованием производственного учета. Но они носили, как правило, бессистемный характер, в основном относились к планированию затрат, научному изучению взаимосвязи затрат и их динамики, обоснованному распределению косвенных затрат и т. д. Таким образом, информационная система учета, существовавшая до распада СССР, была ориентирована преимущественно на государственные потребности. В связи с изменением экономических устоев страны за последние десятилетия, появлением хозяйствующих субъектов, функционирующих в условиях формирования рыночной экономики, заметно повысилась необходимость широкого использования положительного опыта экономически развитых стран в области управленческого учета. Несмотря на это, в настоящее время некоторые специалисты по вопросам управленческого учета придерживаются позиции: управленческий учет – это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований для того, чтобы выделять его в самостоятельную подсистему учета.

Как уже было отмечено, в нашей стране пока еще не существует единой концепции развития управленческого учета. Многие вопросы, связанные с методологией управленческого учета, имеют дискуссионный характер. С этим связано существование многообразия мнений в подходах к созданию управленческого учета в организациях различных отраслей. В настоящее время не существует научно обоснованного концептуального подхода к созданию хозяйствующим субъектом подсистемы управленческого учета, и, как следствие этого, многие организации не в состоянии применять целостную форму управленческого учета, а используют в лучшем случае лишь его разрозненные элементы. В наибольшей мере это относится к организациям, которые имеют свои ярко выраженные отраслевые особенности, такие как строительство, нефтепереработка и др. Например, в настоящее время не существует каких‑либо специальных отраслевых методических рекомендаций по управленческому учету в организациях строительной отрасли, и вряд ли можно ожидать их выпуска в обозримом будущем. Такая ситуация значительно осложняет создание подсистемы управленческого учета в конкретной строительной организации. Кроме того, это приводит к значительному увеличению затрат на автоматизацию системы управления. Существующая ситуация показывает, что отсутствие эффективной подсистемы управленческого учета делает многие крупные и средние строительно‑монтажные организации более уязвимыми в жесткой конкурентной среде, где уже не первый год проявляют особую активность зарубежные строительные компании. Проведенное исследование подтвердило, что многие крупные и средние строительно‑монтажные организации в настоящее время остро нуждаются в разработке методических рекомендаций по организации управленческого учета, охватывающих всю совокупность финансово‑производственных процессов. Еще одним барьером на пути дальнейшего развития методологических основ управленческого учета является недостаточно четкая определенность в вопросе курирования этой проблемы на государственном уровне – Минфином или же Минэкономразвития. Как известно, вопросы совершенствования корпоративного управления курирует Минэкономразвития России. С другой стороны, вопросы методологии учета, пусть даже управленческого, логично было бы отнести к компетенции Минфина России. Тем не менее этот вопрос остается открытым. Публикуемые в печатных изданиях отдельные статьи вряд ли могут служить методологической основой управленческого учета конкретной организации, тем более дать возможность учесть особенности различных отраслей хозяйства страны, а также индивидуальные требования отдельных хозяйствующих субъектов.

В то же время в новом Плане счетов сделаны некоторые, на наш взгляд, слишком осторожные, шаги к дальнейшему развитию методологических основ управленческого учета. Можно сказать, что он, в принципе, допускает два направления ведения управленческого учета: в рамках единой с финансовым учетом системы счетов, в самостоятельной системе счетов.

Важным фактором, способствующим развитию строительного производства, является научно‑технический прогресс. Очевидны быстрые темпы развития технических средств управления, особенно информационно‑вычислительной техники. Однако не менее важную роль в управлении производством строительной продукции играет необходимая информация по различным сегментам, формируемая в области управленческого учета. Без качественной учетной информации даже самое совершенное оборудование не может обеспечить желаемую эффективность строительного производства.

Значительные изменения условий хозяйствования, которые произошли за последние десятилетия в экономике России, в том числе и в строительстве, настоятельно требуют повышения качества содержания информационных потоков, используемых для принятия обоснованных решений.

Установлено, что для повышения эффективности аналитической работы и повышения качества принимаемых финансово‑экономических решений в крупных и средних организациях строительной отрасли необходимо создать обособленную (основанную на самостоятельной системе счетов) подсистему управленческого учета. При этом целью создания управленческого учета в конкретной строительной организации является обеспечение ее успешного функционирования в условиях рыночной экономики. Исходя из того, что управленческий учет служит для руководства конкретной организацией, он не может регулироваться обязательными для всех нормами и стандартами. Эффективный управленческий учет, адекватно соответствующий условиям деятельности конкретной строительной организации, обеспечит не только контроль текущей работы, но и улучшение ее стратегического положения. Нужно учитывать то, что ведение управленческого учета – дорогостоящее мероприятие, создание обособленной подсистемы управленческого учета не будет эффективным и экономически оправданным в мелких строительных организациях.

При этом научно‑методологической базой изучения и применения управленческого учета должны стать опыт и традиции отечественной бухгалтерской науки, а также положительный опыт представителей бухгалтерских школ экономически развитых стран.

Создание эффективной подсистемы управленческого учета связано с осуществлением комплекса мероприятий по приведению условий функционирования строительной организации в соответствие с выработанной стратегией ее развития. Такая подсистема, в частности, предполагает:

• улучшение системы управления;

• повышение эффективности производства;

• повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции;

• рост производительности труда;

• снижение затрат производства;

• улучшение финансово‑экономических показателей организации.

При этом общими задачами такой подсистемы должны явиться:

• создание эффективного механизма управления организацией;

• обеспечение инвестиционной привлекательности организации;

• использование организацией рыночных механизмов привлечения финансовых средств отечественных и иностранных инвесторов;

• повышение личной заинтересованности и ответственности работников организации как одного из факторов повышения устойчивости ее развития.

Решение о ведении управленческого учета и утверждении конкретной программы мероприятий по ее созданию должен утвердить руководитель строительной организации. При принятии решения по вопросу: создавать подсистему управленческого учета или нет, следует руководствоваться ценностью управленческой информации, которую планируется формировать в ее недрах, и затратами на создание и функционирование такой подсистемы. Другими словами, степень эффективности управленческого учета в конкретной строительной организации измеряется полезностью информации, получаемой с ее помощью.

Особая сложность создания эффективной подсистемы управленческого учета в строительных организациях во многом вызвана следующими факторами:

• сложностью научного изучения различных аспектов капитального строительства;

• многообразием организационных и хозяйственных форм процесса изготовления строительной продукции;

• большим количеством участников, имеющих разные функциональные задачи и цели;

• существенной зависимостью процесса строительства от естественных природных условий.

В связи с тем, что строительство проходит под непосредственным влиянием большого количества организационных, научно‑технических, экономических, производственных, природно‑климатических и других факторов, по своей природе имеющих вероятностный характер, оно представляет собой сложнейшую систему с динамичным характером развития. С этим связана необходимость более широкого использования методов информационного обеспечения, экономического моделирования, системного анализа, экономической экспертизы, основанных на научно обоснованных принципах.

Для разработки программы создания подсистемы управленческого учета целесообразно организовать специальную рабочую группу с предоставлением ей необходимых полномочий. На основе анализа финансово‑хозяйственной деятельности организации и задач по совершенствованию информационной системы управления участниками специальной рабочей группы принимается решение о возможности реализации поставленных задач силами работников существующего учетного аппарата строительной организации либо о полной или частичной замене ее кадрового состава или найме других квалифицированных учетных работников.

Создание подсистемы управленческого учета в конкретной строительной организации предполагает проведение комплекса мероприятий, причем условия и порядок выполнения некоторых из них (использование соответствующих синтетических и аналитических счетов, применение специальных регистров, утверждение различных форм внутренней отчетности) в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» необходимо предусмотреть в учетной политике организации. Остальные мероприятия имеют рекомендательный характер, и необходимость их реализации определяется лицами, принимающими решение о создании подсистемы управленческого учета, с ориентацией на особенности ее функционирования, уровень организационного развития и соответствие современным требованиям тех или иных компонентов менеджмента.

При этом в приказе руководителя организации о создании подсистемы управленческого учета целесообразно определить ответственность за:

• реализацию плана создания подсистемы управленческого учета;

• достоверность и целевое использование носителей данных управленческого учета;

• финансово‑хозяйственные результаты руководителей «центров ответственности»;

• задержку передачи данных для формирования показателей управленческого учета;

• разглашение коммерческой тайны.

Необходимо также включать в контракты положения, предусматривающие зависимость вознаграждения руководителя «центра ответственности» от полученного им результата.

Лицо, отвечающее за функционирование подсистемы управленческого учета, обязано:

• осуществлять координацию целей и планов строительной организации;

• способствовать руководству строительной организации в достижении намеченных целей;

• руководить ведением управленческого учета.

Для повышения инвестиционной привлекательности строительной организации в рамках управленческого учета необходимо реализовывать долгосрочные (стратегические) программы расширения рынка ее присутствия. Чтобы обеспечить улучшение финансово‑экономического положения организации, пополнение ее оборотных средств и создание условий для устойчивого развития организации, необходимо в рамках подсистемы управленческого учета проводить многоступенчатую ценовую политику. Практика показывает, что только достоверная и качественная учетная информация о вложениях, имеющих инвестиционный характер, и затратах строительной организации на производство продукции позволяет реально оценить обоснованность величины и эффективность использования собственного и заемного капитала. Для осуществления указанных мероприятий необходимо использовать научно обоснованные подходы, основанные на разработках отечественных экономистов, а также на положительном опыте экономически развитых стран.

Широкому применению управленческого учета в организациях строительной отрасли в значительной степени препятствует отсутствие уточненного, с учетом особенностей отрасли, понятийного аппарата; основополагающее значение имеют разработка соответствующих счетов управленческого учета, а также рекомендаций по их ведению. Эта проблема связана, в частности, с тем, что методы учета затрат, используемые в подсистеме управленческого учета, требуют однозначной трактовки таких понятий, как: «себестоимость», «расходы», «затраты оплаченные», «затраты неоплаченные», «затраты» и т. д. При этом важнейшее место занимает разработка необходимой системы показателей для управленческого учета и форм для внутренних отчетов. Необходимо также отметить, что записи на счетах управленческого учета, а также принципы формирования информации по ним существенно отличаются от финансового учета. Это в первую очередь связано с тем, что управленческий учет имеет четко сформулированные, относительно автономные, но при этом тесно связанные с финансовым учетом цели и задачи, такие как классификация затрат по экономическим элементам, которая не только регламентирована ПБУ 10/99 «Расходы организации», но и регулируется Планом счетов бухгалтерского учета, а классификация затрат по калькуляционным статьям имеет рекомендательный характер. В связи с этим в системе бухгалтерского учета строительной организации используемые на производство продукции ресурсы необходимо не только учитывать на определенном бухгалтерском счете, но и в обязательном порядке кодировать, что даст возможность автоматизированного использования этих данных для целей управленческого учета.

На наш взгляд, наличие эффективной подсистемы управленческого учета является необходимым условием и в значительной степени способствует принятию обоснованных управленческих решений на разных уровнях управления строительной организации.

Таким образом, создание обособленной подсистемы управленческого учета в средних и крупных строительных организациях в настоящее время представляет собой объективную необходимость, которую нельзя игнорировать.