2.4. Теоретические основы управленческого учета в строительстве

Отсутствие четкой и однозначно трактуемой теоретической основы системы бухгалтерского учета инвестиционно‑строительной деятельности к настоящему времени стало серьезной проблемой. В частности, это касается таких понятий, как: «капитальные вложения», «капитальное строительство», «застройщик», «заказчик», «стройка», «объект строительства», «пусковой комплекс», «очередь строительства», «незавершенное строительство».

Анализируя понятийную основу организации бухгалтерского учета в строительстве, А. К. Макальская и В. Р. Захарьин справедливо констатируют, что «для обозначения строительной деятельности употребляются самые различные термины: “капитальное строительство”, “строительно‑монтажные работы”, просто “строительство” и т. д. Существует несколько различных официальных взглядов (гражданско‑правовой, статистический, налоговый и др.) на содержание строительной деятельности, и не все они вполне совпадают между собой. А от того, будет или не будет какая‑то конкретная деятельность признана строительной или нет, зависит очень много, и прежде всего налоги».⁷

Существует мнение, что под капитальными вложениями следует понимать «финансовые средства, предназначенные для простого и расширенного производства основных средств в производственной и непроизводственной сферах».⁸ Следует отметить, что данное определение содержит понятие «простое и расширенное производство основных средств», которое, на наш взгляд, имеет неоднозначное толкование. Следовательно, оно не разъясняет экономическое содержание термина «капитальные вложения».

Нередко авторы пишут «учет капитальных вложений», при этом имея в виду учет затрат подрядной строительной организации, что, по нашему мнению, недопустимо.

В свое время считалось, что «в учете капитальных вложений наиболее сложным является организация учета строительного производства. Учет строительного производства основан на тех же принципах, что и учет производства промышленной продукции…».⁹ И далее: «как подрядчик, так и застройщик руководствуются при этом инструкциями и другими нормативными документами по учету капитальных вложений и себестоимости строительных и монтажных работ».¹⁰ На наш взгляд, представляется нелогичным и неуместным подрядчику учитывать затраты на производство в соответствии с нормативными документами по учету капитальных вложений, связанных со строительством.

По нашему мнению, в том случае, если речь идет о деятельности подрядной строительной организации, то уместно говорить только об учете затрат на производство и калькулировании себестоимости строительных работ, что является обычным видом деятельности хозяйствующего субъекта. Исключение составляет случай, когда подрядная строительная организация осуществляет строительство для собственных нужд.

Капитальное строительство является лишь частью капитальных затрат, которые, по сути дела, слагаются из всех затрат, оказывающих влияние на увеличение основных средств хозоргана, и заключается в приобретении, поддержании и восстановлении основных средств, погашаемых в течение нескольких лет, согласно установленным видам норм для каждого из них.

Иначе говоря, «капитальное строительство» имеет место у заказчика (застройщика), а не у подрядной строительной организации. В то же время следует отметить, что под «строительными организациями» понимаются и те, и другие.

На наш взгляд, под понятием «капитальные вложения» следует понимать инвестиции (вложения) во внеоборотные активы, связанные с их созданием, расширением, реконструкцией, техническим перевооружением, а также с выполнением проектно‑изыскательских работ, приобретением земельных участков и объектов природопользования, основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов. Следовательно, капитальное строительство является частным случаем капитальных вложений.

В. И. Ткач, В. В. Каращенко, В. В. Крохичева и другие считают, что «под капитальным строительством понимается деятельность, имеющая целью процесс строительства, ввода мощностей и объектов, которые в дальнейшем будут функционировать в основном производстве организации».¹¹

Представляется, что в приведенном определении авторы допускают ряд неточностей.

Во‑первых, цель «процесс строительства» не может преследоваться организацией, осуществляющей капитальное строительство. Вероятнее всего, что такая организация ставит цель «создать объект строительства». При этом «процесс строительства» осуществляет, как правило, подрядная строительная организация, а капитальные вложения – организация‑заказчик.

Во‑вторых, вовсе не обязательно, чтобы результат капитального строительства, т. е. объект основных средств, созданный в ходе осуществления капитального строительства, «функционировал» в основном производстве организации. Построенный объект может также использоваться в управленческих целях, во вспомогательных и обслуживающих производствах и хозяйствах.

На наш взгляд, под капитальным строительством следует понимать осуществление капитальных вложений, связанных с возведением объекта строительства (созданием объекта основных средств).

Следует подчеркнуть, что нередко нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет в строительстве, неточно и неполно раскрывают сущность таких важнейших понятий.

Например, в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» приведено следующее определение: «Застройщик – инвестор, а также иное юридическое или физическое лицо, уполномоченное инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству».¹² Остается сказать лишь то, что данное определение не выдерживает никакой критики.

В п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций указывается, что «организация строительства объектов, контроль его хода и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под застройщиками для целей настоящего Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т. п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика».¹³ Из этого можно сделать вывод: всякий застройщик, осуществляющий создание объекта основных средств подрядным способом, является заказчиком. Следовательно, это противоречит тому, что в ходе осуществления строительства одновременно могут фигурировать следующие субъекты: инвестор, заказчик, застройщик, подрядчик. Таким образом, приведенное в п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций утверждение не точно по своему содержанию.

Также неоднозначна трактовка данных понятий экономистами. Так, коллектив авторов под руководством профессора В. М. Васильева определяет: «управление достижением целей на первых 4 этапах входит в функции заказчика, которым могут быть государство, муниципалитет, акционерное общество, отдельные предприниматели, т. е. организации, инвестирующие строительство объектов»¹⁴. Таким образом, данные авторы отождествляют понятия «заказчик» и «инвестор», что, на наш взгляд, является недопустимым. Иначе говоря, заказчик далеко не всегда является инвестором.

В. И. Ткач, Н. А. Каращенко, В. В. Крохичева считают, что застройщиками «являются организации, специализирующиеся на выполнении функций, связанных с организацией строительства, заключением договоров с получателями основных средств, юридическими и физическими лицами, осуществляющими финансирование, т. е. инвесторами, подрядчиками, проектными и другими организациями, занятыми в строительстве объектов».¹⁵

Проанализировав позиции данных авторов, можно сделать вывод о том, что у них отсутствует четкое различие понятий «заказчик» и «застройщик», что приводит к неправильной трактовке фундаментальных понятий бухгалтерского учета в строительстве.

Кроме того, указанные авторы вводят новый для отечественного учета термин «застройщик‑девлопер». Суть деятельности данного субъекта, по их мнению, должна сводиться к следующему: «выступает посредником между подрядчиком и заказчиками при строительстве квартир, офисных помещений, гаражей и др.».

И. А. Аврова также применяет термин «организации‑девлоперы» для обозначения хозяйствующих субъектов, которые «выполняют функции заказчика, застройщика, финансовой компании, привлекают средства клиентов и несут перед ними обязательства, сдавая им построенную продукцию».¹⁶

По нашему мнению, нецелесообразно применять на практике термин «застройщик‑девлопер». Данное мнение обусловлено следующими факторами:

• такая необходимость не продиктована потребностями действующей практики;

• авторы не сформулировали исчерпывающее определение данного термина и не обосновали необходимость его применения;

• данный термин вносит еще больше путаницы при использовании понятийной основы бухгалтерского учета в строительстве;

• документы нормативного регулирования бухгалтерского учета в строительстве не содержат указанного термина, что влечет невозможность его широкого применения.

Согласно Письму Минфина России от 30.12.93 г. № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» застройщики – предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т. п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Исследование показало, что нередко законодатель тоже применяет термин «застройщик» непоследовательно. Например, в пояснительной записке к проекту Федерального закона «О внесении изменений в п. 9.4 и 9.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» содержится фраза: «В настоящее время строительство объектов без разрешительной документации ведется по всей России, причем большинство таких построек в конечном итоге не регистрируется в учреждениях юстиции по регистрации прав недвижимого имущества и сделок с ним, а следовательно, право собственности на самовольную постройку не приобретается, но эксплуатация объекта застройщиком осуществляется в полной мере». Скорее всего, законодатель имеет в виду пользователя объекта капитального строительства, а не застройщика. Иначе говоря, застройщик не всегда становится пользователем объекта строительства.

В. Р. Захарьин отмечает, что «по договору строительного подряда застройщик выполняет функции заказчика, т. е. планирует, организует, заказывает, оформляет, финансирует, контролирует застройку новых, расширение, реконструкцию, техническое перевооружение зданий, сооружений и других объектов».¹⁷ Нам представляется, что данное определение недостаточно четко раскрывает сущность понятия «застройщик».

В. М. Семенов и Р. А. Набиев приводят следующее определение: «Застройщик – это юридическое или физическое лицо, имеющее право собственности на землю и осуществляющее строительство жилых домов, фермерских хозяйств и других объектов».¹⁸ Как показывает обобщенная практика, застройщик «осуществляет строительство» только в тех случаях, когда он одновременно является подрядчиком, т. е. при совмещении функций нескольких участников капитального строительства. Следовательно, приведенное указанными авторами определение следует уточнить.

В части раскрытия и уточнения термина «застройщик» П. А. Соколов придерживается следующей точки зрения: «Застройщиком является юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли и принявшее решение о реализации программы строительства на нем комплекса объектов, определяющее методы финансового обеспечения строительства и осуществляющее координацию работ по ее реализации».¹⁹

По нашему мнению, позиция П. А. Соколова является наиболее правильной, точной и отражающей экономическое содержание деятельности застройщика.

В частности, из приведенного П. А. Соколовым определения следует, что застройщиком не может являться хозяйствующий субъект, если ему не принадлежит участок земли (или нет права на его аренду), на котором осуществляется строительство объекта.

Между тем, в соответствии со ст. 747 ГК РФ «заказчик обязан своевременно предоставить для строительства земельный участок. Площадь и состояние предоставляемого земельного участка должны соответствовать содержащимся в договоре строительного подряда условиям, а при отсутствии таких условий обеспечивать своевременное начало работ, нормальное их ведение и завершение в срок».

Можно сделать вывод о том, что участок может быть предоставлен заказчиком или застройщиком на основании соответствующего договора, заключенного с ним.

Изучение нормативных документов и позиций специалистов в области бухгалтерского учета в строительстве показало, что одним из наиболее непоследовательно применяемых терминов является «заказчик». Иногда авторы трактуют понятия «заказчик» и «застройщик» как равнозначные или же синонимы. Изучение трудов отдельных специалистов показывает, что они считают понятия «заказчик» и «застройщик» неразделимыми.

Нечетко раскрыта сущность понятия «заказчик» и в действующих нормативных и правовых документах. Кроме того, указанные термины в документах, даже одних и тех же ведомств, используются непоследовательно.

Например, исследование показало, что в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» термин «заказчик» используется всего лишь 2 раза, в то время как термин «застройщик» используется 26 раз. Кроме того, в ПБУ 2/94 отсутствует определение понятия «заказчик».

В то же время в § 3 Строительного подряда ГК РФ более 200 раз применяется термин «заказчик» и ни разу не применяется термин «застройщик».

В Законе об инвестиционной деятельности № 39‑ФЗ вообще нет термина «застройщик».

В постановлении Правительства Российской Федерации от 21.03.02 г. № 174 «О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства» применяется термин «заказчик‑застройщик».

В Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.04 г. № 160 применяются термины: «застройщик‑заказчик», «заказчик‑застройщик», «заказчик», «застройщик». Проведенный анализ показал, что в указанном нормативном документе эти термины использованы бессистемно и неточно.

В Постановлении Госстроя России от 17.12.99 г. № 76 «Об утверждении методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81‑4.99)» в основном используется термин «заказчик» и лишь один раз – «заказчик‑застройщик».

В Постановлении Госстроя России от 26.04.99 г. № 31 «Об утверждении методических указаний по определению стоимости строительной продукции» используются понятия «заказчик», «застройщик», «заказчик‑застройщик», но не раскрывается сущность каждого из них.

В Постановлении Госстроя России от 28.02.01 г. № 15 «Об утверждении методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве» главным образом применяется термин «заказчик‑застройщик».

В Постановлении Госкомстата России от 07.08.02 г. № 100 «Об утверждении общих указаний по применению справочников базовых цен на проектные работы для строительства» в основном используется термин «заказчик».

В то же время в Постановлении Госкомстата России от 11.11.99 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно‑строительных работ» применяется термин «заказчик (застройщик)».

И. А. Аврова отмечает: «Если инвестор выступает в качестве заказчика, то в этом случае он должен оплатить застройщику расходы по осуществлению им его функций. Связанные с содержанием застройщика затраты, под которыми понимается сумма расходов, закладываемая в смету на содержание администрации застройщика и выполнение им его обязанностей, учитываются у организации‑застройщика отдельно на сч. 26 “Общехозяйственные расходы”».²⁰ Изложенное не позволяет узнать, кого автор называет «заказчиком», а кого – «застройщиком» и почему. По нашему мнению, такая ситуация возникает из‑за отсутствия четкой понятийной основы бухгалтерского учета в строительстве.

По мнению С. А. Верещагина, лицо, «осуществляющее капитальные вложения с использованием собственных либо привлеченных средств, является инвестором».²¹

В то же время изучение норм Закона от 25.02.99 г. № 39‑ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в ред. Федерального закона Российской Федерации от 02.01.00 г. № 22‑ФЗ) позволило выявить следующее.

Заказчики – уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть и сами инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (контрактом), в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заказчик, согласно договору с инвестором, производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы № КС‑2 и справкам формы № КС‑3, на основании которых выставляет счета инвестору.

Кроме того, в ст. 740 ГК РФ отмечено, что «по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену».

Проведенное исследование показало, что нередко авторы пишут об одном и том же субъекте, но обозначают его разными терминами: «заказчик»; «застройщик»; «заказчик‑застройщик»; «застройщик‑заказчик»; «заказчик (застройщик)» и др.

Главным фактором, препятствующим решению данной проблемы, является отсутствие в действующих нормативных и правовых документах четких и исчерпывающих определений каждого термина, а также непонятность целей, функций и задач субъектов инвестиционно‑строительной деятельности. Проблема усугубляется в тех случаях, когда имеет место совмещение одним хозяйствующим субъектом функций нескольких участников строительства.

Исследование показало, что термин «стройка» имеет неоднозначное толкование в различных нормативных документах.

С. П. Юшкевич дает следующее определение: «стройка – это совокупность создаваемых объектов строительства и строительных работ».²²

Так, например, в соответствии с п. 2.1.3 Постановления № 31 Госстроя «стройка – это совокупность зданий и сооружений различного назначения, строительство, расширение или реконструкция которых осуществляются на объем продукции, определенный в предпроектных проработках (обоснованиях инвестиций) по единой проектной документации в объеме, определенном сводным сметным расчетом или сводкой затрат. При этом к зданиям относится строительная система, состоящая из несущих и ограждающих или совмещенных (несущих и ограждающих) конструкций, образующих наземный замкнутый объем, предназначенный для проживания или пребывания людей в зависимости от функционального назначения и для выполнения различного вида производственных процессов».

А в соответствии с п. 2.1 Постановления Госкомстата «Об утверждении инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству» от 03.10.96 г. № 123 под стройкой понимается «совокупность создаваемых зданий и сооружений (объектов), строительство, расширение и реконструкция которых осуществляется, как правило, по единой проектно‑сметной документации, на которую в установленном порядке утверждается отдельный титул стройки (или заменяющий его документ)».

Таким образом, оба приведенных определения в настоящее время действуют.

Существенное различие в приведенных определениях заключается в том, что в определении Госкомстата содержится словосочетание «как правило». В связи с этим представляется, что стройкой может являться здание или сооружение и без проектно‑сметной документации.

Кроме того, отмечено, что если строительство, расширение или реконструкция предприятия осуществляются по проектам и сметам на отдельные объекты, то стройкой является совокупность строящихся, расширяемых и реконструируемых объектов производственного назначения независимо от того, располагаются они на одной или на нескольких площадках. Проектно‑сметные показатели такой стройки определяются путем суммирования показателей по объектам и затратам.

В тех случаях, когда проектно‑сметная документация на жилищное и коммунальное строительство и строительство объектов народного образования, культуры и здравоохранения разработана отдельно, независимо от проектно‑сметной документации на строительство предприятия, то стройкой является:

• совокупность объектов непроизводственного назначения, строительство которых предусмотрено проектом комплексной застройки;

• отдельное здание или сооружение (жилой дом, школа, театр и т. п.) в тех случаях, когда на строительство такого здания или сооружения разработана специальная документация.

В. М. Семенов и Р. А. Набиев считают, что объект строительства – это «здание или сооружение, возводимое строительной организацией».²³

В соответствии с п. 2. ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» объектом строительства является отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены отдельный проект и смета. Следовательно, в соответствии с ПБУ 2/94 отдельные виды строительных работ могут являться объектами строительства. Как следует из текста ПБУ 2/94, объект строительства – это то, над чем ведутся строительные работы.

В соответствии с Постановлением Госкомстата «Об утверждении инструкции по заполнению форм Федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству» от 03.10.96 г. № 123 объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации, подсобными и вспомогательными надворными постройками, благоустройством и другими работами и затратами), на строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение которого должны быть составлены отдельный проект и смета. Если следовать из определения, приведенного в данном Постановлении, то уместен вывод о том, что объектами строительства могут быть только отдельно стоящие здания или сооружения, а строительные работы – нет. Таким образом, Постановление Госкомстата № 123 объект строительства рассматривает как законченный строительством объект, полностью обустроенный, соответствующий смете, определенным строительным нормам, правилам и принятый заказчиком.

Таким образом, очевидно, что имеет место разная трактовка одного и того же термина в различных нормативных документах.

В соответствии с Постановлением Госстроя № 31 пусковой комплекс – совокупность нескольких объектов (или их частей) основного производственного и вспомогательного назначения, энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, внутриплощадочных инженерных коммуникаций, благоустройств и других объектов, являющихся частью стройки или ее очереди, ввод которых в эксплуатацию обеспечивает выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом, и нормальные условия труда для обслуживающего персонала согласно действующим нормам.

А согласно Постановлению Госкомстата № 123 пусковым комплексом является совокупность объектов (или их частей) основного, подсобного и обслуживающего назначения, энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, инженерных коммуникаций, охраны окружающей среды, благоустройства, обеспечивающих выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом (рабочим проектом) для данного пускового комплекса, и нормальные санитарно‑бытовые условия труда для работающих согласно действующим нормам. Состав и объем пускового комплекса определяются проектной организацией по согласованию с заказчиком и генеральным подрядчиком.

Как следует из первого определения, ввод пускового комплекса в эксплуатацию должен обеспечить выпуск продукции или оказание услуг. Второе же определение не содержит слов «ввод в эксплуатацию», в связи с чем смысл его существенно отличается от первого.

Таким образом, имеются основания утверждать о наличии существенных различий в определениях понятия «пусковой комплекс» в действующих нормативных документах.

Кроме того, в соответствии с Постановлением Госстроя № 31 «очередь строительства» – это часть строительства, состоящая из группы зданий, сооружений и устройств, ввод которых в эксплуатацию обеспечивает выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом. Она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов. Следовательно, в соответствии с данным нормативным документом, под очередью строительства нужно понимать часть строительства.

Согласно Постановлению Госкомстата № 123 очередью строительства является определенная проектом (рабочим проектом) часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг; она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов. Из данного определения вытекает, что очередь строительства – это часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг.

Из изложенного следует вывод о том, что понятие «очередь строительства» в нормативных документах раскрывается по‑разному.

Коллектив авторов под руководством профессора М. В. Васильева считает, что «незавершенное строительство – это незаконченные строительством объекты. Незавершенное строительство определяется объемом капитальных вложений, освоенным на объектах на определенный момент времени, и учитывается на балансе заказчиков».²⁴

Согласно ПБУ 2/94 под термином «незавершенное строительство» следует понимать затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию. Думается, что данное определение является неточным, так как незавершенное строительство формируется не только за счет затрат «по возведению объекта строительства», но и всех других затрат, из которых формируется инвентарная стоимость объекта основных средств.

Согласно Постановлению Госкомстата № 123 незавершенное строительство – это фактически произведенные затраты по строящимся объектам с начала строительства до ввода их в эксплуатацию. Эти затраты слагаются из стоимости выполненных строительных, монтажных и других работ, стоимости установленного оборудования и оборудования, находящегося в монтаже на этих объектах, затрат по освоению территории застройки и других расходов, связанных со строительством указанных объектов.

Таким образом, необходимо признать, что Постановление Госкомстата более точно характеризует экономическое содержание понятия «незавершенное строительство», чем ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».

Исследование подтвердило наличие проблем, связанных с теоретической основой организации бухгалтерского учета в строительных организациях. В основном они сводятся к «нестыковке» одних и тех же понятий и терминов в различных действующих документах.

Кардинальное решение данной проблемы возможно только путем более тесного сотрудничества различных государственных органов и профессиональных сообществ, заинтересованных в разработке нормативных документов, на основе которых ведется системный бухгалтерский учет в строительных организациях.