11.1. Финансовая отчетность субъектов внешнеэкономической деятельности

Субъекты хозяйственной деятельности Украины, согласно с Законом о бухгалтерском учете, составляют|складывают,сдают| финансовую отчетность в денежной единице Украины.

Порядок и состав финансовой отчетности регламентируется П(С)БУ 1,2,3,4,5.

Субъекты, |имеющие инвалюту (в кассе, на счетах в банке) и задолженность в инвалюте (дебиторскую, кредиторскую), на дату составления|складывания,сдачи| финансовой отчетности должны проводить перерасчет в связи с изменением|сменой| валютного курса этих элементов отчетности.

Сами курсовые разницы|разности| отображаются|отражаются||только| в отчете о движении денежных средств (форма №3). А именно: в статье| "Коррекция убытка (прибыли) от нереализованных курсовых разниц|разностей| (код строки 040). По этой статье| проверяют правильность результата расчета от нереализованных курсовых разниц, в результате|вследствие| перерасчета статей Баланса в иностранной валюте, не связанных|повязанных| с операционной деятельностью.

В число нереализованных курсовых разниц| относят курсовые разницы|разности|, связанные|повязанные| с перерасчетом статей в инвалюте и отображенные в Балансе на конец отчетного периода. При осуществлении контроля обращают внимание на правильность определения нереализованных неоперационных курсовых разниц|разностей|, к|до| которым|каким| надлежит|полагается| отнести курсовые разницы|разности|, связанные|повязанные| с перерасчетом статей дебиторской и кредиторской задолженности в инвалюте, связанных|повязанных| с инвестиционной и финансовой деятельностью, а также с перерасчетом остатка|остачи| средств|стоимостей| в иностранной валюте. Например, считают доходы и расходы от курсовых разниц|разностей| в результате|вследствие| перерасчета остатка|остачи| средств|стоимостей| на валютном счете, которые|какие| отображают в примечаниях к|до| Отчету о финансовых результатах в составе "других операционных доходов" и "других операционных расходов".

Убытки от нереализованных курсовых разниц|разностей| необходимо отображать в графе 3 "Поступления", а прибыль - соответственно в графе 4 "Расходы" ф. 3.

В статье "Влияние изменения|смены| валютных курсов на остаток|остачу| средств|стоимостей|" (код строки 420). В этой статьей проверяют правильность отображения изменения|смены| валютных курсов на остаток|остачу| средств|стоимостей|, который|какой| показывают в графе 3 "Поступления" ф № 3. Влияние изменения|смены| валютных курсов на остаток|остачу| средств|стоимостей| происходит как увеличение или уменьшение остатка|остачи| денежных средств в инвалюте в результате|вследствие| колебаний валютного курса на протяжении отчетного периода. Например, разница|разность| между доходом и потерями от курсовых разниц|разностей| в результате|вследствие| перерасчета остатка|остачи| средств|стоимостей| на валютном счете покажет влияние изменения|смены| валютных курсов на остаток|остачу| средств|стоимостей|. Прибыль от курсовых разниц|разностей| необходимо отображать в графе 3 "Поступления", убыток - соответственно в графе 4 "Расход" ф. № 3.

Отечественному предприятию может понадобиться проведение перерасчета показателей| Баланса хозяйственных единиц за| пределами Украины в национальную валюту. Прежде всего, это касается предприятий, которые составляют|складывают,сдают| консолидированную финансовую отчетность, и предприятий, которые|какие| учитывают финансовые инвестиции в хозяйственные единицы за пределами Украины по методу участия в капитале.

Определение| хозяйственной единицы за пределами Украины приведено|наведенному| в п. 4 П(С)БУ 21. В соответствии с|соответственно| ним к|до| таким единицам принадлежат дочернее, ассоциируемое, совместное предприятие, филиал, представительство или другой подраздел|подразделение| предприятия, которые|какие| расположены или ведут хозяйственную деятельность за пределами Украины. Рассмотрим подробнее эти виды хозяйственных образований.

В соответствии с|соответственно| п. 4 П(С)БУ 3 ассоциируемое предприятие - предприятие, в котором инвестору принадлежит блокировочный (свыше 25%) пакет акций (голосов) и которое|какое| не является дочерним или совместным предприятием инвестора.

Отнесение| объекта инвестирования| к|до| ассоциируемому предприятию значит|означает|, что оно не может быть дочерним. Эта особенность значит|означает|, что на инвестора не распространяются|ширятся| требования|востребования| П(С)БУ 20 "Консолидированная финансовая отчетность", утвержденного приказом Минфина Украины от 30.07.|99г. № 176.|касательно| |складывания,сдачи|

В П(С)БУ 19 определено, что дочернее предприятие - предприятие, находящееся|перебывает,пребывает| под контролем материнского (холдингового) предприятия. Основным критерием является осуществление контроля: решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия с целью получения выгоды от его деятельности. Владение контрольным пакетом акций (если объект инвестирования является АО|товариществом|) и является контролем. Поэтому|оттого| соответствие с критерием "свыше 50 %" приводит к тому, что предприятие-инвестор| может называться дочерним|.

Для осуществления контроля над предприятием можно и не иметь 50 % пакета + 1 акцию, поскольку признаком владения контрольным пакетом может быть приобретение даже меньшей части|части,доли| акций, в случае если их остаток достаточно "распылен". Например, акционерное общество|товарищество| имеет 1000 акционеров, среди которых|каких| одному из них принадлежит 30 % акций, а остальные достаточно равномерно распределены среди других акционеров.

В международных стандартах бухгалтерского учета приводятся|приводятся| такие признаки контроля:

1) владение материнским предприятием, прямо или опосредовано (например, через|из-за| другие дочерние предприятия), больше |больше чем|50% акций, выпущенных предприятиями, которые|какие| являются объектами инвестирования;

или

2) если материнскому| предприятию принадлежит менше 50% акций, контроль имеет место при наличии:

- права на больше чем половину голосов в соответствии с|соответственно| соглашением с другими инвесторами;

- права управлять финансовой и операционной политикой предприятия, которое|какое| является объектом инвестирования;

- права назначать или снимать большинство членов совета директоров или другого соответствующего руководящего органа.

Предприятию часто самому приходится разрешать|решать|, находится|перебывает,пребывает| объект инвестирования у него под контролем или нет. В любом|каком-нибудь| случае при осуществлении такого решения необходимо учитывать положения П(С)БУ20 относительно|касательно| предоставления консолидированной отчетности.

Что касается совместных предприятий, то исходя из норм П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции", утвержденного приказом Минфина Украины от 26.04.2000г. № 91, под таким образованием понимается совместная деятельность с созданием юридического лица. Такой вид хозяйственного образования до нынешнего времени не нашел отображения в действующем гражданском законодательстве.

Порядок включения к|до| финансовой отчетности предприятия показателей статей финансовой отчетности хозяйственной единицы за пределами Украины в валюте отчетности приведено|наведено| в п. 10 П(С)БУ 21. В соответствии с|соответственно| ним включение статей финансовой отчетности хозяйственной единицы за пределами Украины, пересчитанных в валюту отчетности, к|до| консолидированной финансовой отчетности осуществляется согласно с П(С)БУ 20. При этом разница|разность| между итогом пересчитанных в валюту отчетности показателей статей актива и пассива Баланса хозяйственной единицы отображается в вписываемой строке 375 "Накопленная курсовая разница|разность| консолидированного баланса». Но П(С)БУ 20 распространяется|ширится| на группу предприятий, организаций и других юридических лиц, которая|какая| состоит из материнского (холдингового) предприятия и дочерних предприятий, то есть консолидация не будет касаться, например, ассоциируемых предприятий, расположенных за пределами Украины. Следовательно|итак|, консолидироваться придется только предприятию, которое|какое| имеет дочерние предприятия за рубежом|за границей|.

Что касается финансовых инвестиций, которые|какие| учитываются по методу участия в капитале, то для правильного отображения в своем балансе таких финансовых инвестиций необходимо перечислить соответствующие показатели отчетности ассоциируемых и дочерних предприятий.

При использовании|употреблении| метода участия в капитале инвестора в первую очередь будут интересовать изменения|смены| в статьях собственного капитала объекта инвестирования, расположенного за рубежом|за границей| (за исключением влияния его прибыли или убытка), то есть статьи уставного, резервного, дополнительного капитала, нераспределенной прибыли. Поэтому|оттого| для тех, кто использует этот метод, особое внимание стоит обратить на нормы п. 10.3 и части 1 п. 10.4 П(С)БУ 21.

При использовании|употреблении| метода участия в капитале необходимо будет обратить внимание на показатели чистого дохода (убытка) объекта инвестирования за отчетный период с тем, чтобы часть, принадлежащую инвестору, включить в состав доходов (расходов) от участия в капитале.

Невзирая на|несмотря на| переход Украины на международные стандарты бухгалтерского учета, задания|задачи| проведения перерасчета будут осложнять|усложнять| отличия в формате отчетности хозяйственных единиц за пределами Украины. Поэтому|оттого| будут нужны некоторые|некие| усилия предыдущего|предварительного| приведения отчетности в валюту к|до| заставленного| с нашими отчетными формами вида с последующим осуществлением перерасчета в соответствии с|соответственно| П(С)БУ 21.

В пп. 10.4 П(С)БУ 21 предусмотрено ограничение на использование|употребления| порядка перерасчета (признаки квалификации), которое|какие| "лишает" многих необходимости проведения достаточно сложного учета влияния валютных курсов на финансовую отчетность материнского предприятия и хозяйственных единиц за пределами Украины. Отмеченный порядок применяется только к|до| перерасчету финансовой отчетности тех хозяйственных единиц за пределами Украины, которые отвечают всем нижеприведенным|нижеследующим| признакам классификации, количественные характеристики которых|каких| определяются владельцем|собственником| (владельцами|собственниками|) или уполномоченным органом (должностным лицом) предприятия в соответствии с|соответственно| законодательством и учредительными|учредительскими| документами:

1) операции с предприятием составляют незначительную часть в объеме деятельности хозяйственной единицы;

2) основным источником|родником,истоком| финансирования деятельности хозяйственной единицы являются доходы от собственных операций или местные ссуды;

3) расходы на заработную плату, материалы и другие элементы операционных расходов хозяйственной единицы выплачиваются или возмещаются по большей части в инвалюте;

4)оплата реализованной хозяйственной единицей продукции (работ, услуг) осуществляется по большей части в инвалюте;

5)движение денежных средств предприятия отделено от текущей деятельности хозяйственной единицы за пределами Украины и непосредственно не влияет на ее хозяйственную деятельность.

Показатели статей финансовой отчетности| тех хозяйственных единиц за пределами Украины, которые не отвечают приведенням выше признакам классификации, отображаются в валюте отчетности| согласно с п. 6-9 П(С)БУ 21, т.е. для них действует общий порядок перерасчета валютных статей и отображения в них курсовых разниц|разностей|.

В случае изменения|смены| признаков классификации деятельности хозяйственной единицы за пределами Украины, приведенных|наведенных| в п.10 П(С)БУ 21, применение порядка перерасчета показателей статей финансовой отчетности хозяйственной единицы в валюту отчетности начинается с даты отмеченных изменений|смен|. Если хозяйственная единица за пределами Украины отвечает приведенным|наведенным| выше признакам, перерасчет статей осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктами 10.1-10.4 П(С)БУ 21.

Монетарные и немонетарные статьи (кроме статей собственного капитала) хозяйственной единицы за пределами Украины подлежат перерасчету по валютному курсу на дату баланса. Практически|практично| все этапы баланса (кроме статей собственного капитала) перечисляются по текущему курсу НБУ, который действовал на дату составления|складывания,сдачи| баланса.

Порядок перерасчета статей собственного капитала, предусмотренный пп. 10.3 П(С)БУ21, в соответствии с|соответственно| которым|каким| показатели статей собственного капитала (кроме нераспределенной прибыли или непокрытого убытка) отображаются по валютному курсу на дату признания показателя соответствующей|| статьи. В этом случае используется исторический валютный курс НБУ, который действовал на дату подписки на акции для статей уставного фонда, для изъятого капитала - валютный курс на дату выкупа акций и т.п. Соответствующие статьи не подлежат последующему перерасчету на дату| баланса.

Что касается нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, то эти статьи перечисляются в порядке, предусмотренном п.10.4 п.10 П(С)БУ 21. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на дату баланса определяется, исходя из нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало года, чистой прибыли (убытка) по перечисленным данным Отчета о финансовых результатах за отчетный период и суммы распределенной в отчетном периоде прибыли (списанного убытка), перечисленной по валютному курсу на дату распределения|распределения| прибыли (списания убытка).

При определении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) необходимо обратить внимание на такие моменты:

1. Необходимо получить информацию о сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало года, которая|какая| берется из|с| данных баланса предыдущего|предварительного| отчетного периода.

2. После этого от этой суммы отнимается|вычитается| сумма чистого убытка (или добавится|прибавится,додастся| сумма чистой прибыли), данные о которой|какую| берутся из|с| перечисленных данных Отчета о финансовых результатах. Оба первых показателя для расчета нераспределенной прибыли или непокрытого убытка не нуждаются в использовании|употреблении| любого|какого-нибудь| валютного курса, поскольку все данные могут быть получены из|с| готовых форм.

Что касается суммы распределенной в отчетном периоде прибыли или списания убытка, то эти суммы перечисляются по историческому курсу, который действовал на дату деления|распределения| прибыли или списания убытков. При осуществлении перерасчета показателей Баланса хозяйственной единицы за пределами Украины используются разные|различные| валютные курсы, что в свою очередь предопределяет возникновение курсовых разниц|разностей|, которые|какие| к доходам (расходам) отчетного периода не относятся, а включаются в состав строки "Другой дополнительный капитал" (строка 330 Баланса).

В соответствии с|соответственно| п.14 П(С)БУ21, в случае продажи или ликвидации хозяйственной единицы за пределами Украины, накопленная сумма курсовых разниц|разностей|, отображенная в составе другого дополнительного капитала, включается в состав других доходов (расходов) того отчетного периода, в котором|каком| признается прибыль или убыток от продажи (ликвидации) финансовой инвестиции в хозяйственную единицу за пределами Украины. Следовательно|итак|, курсовая разница|разность|, возникшая от перерасчета активов и пассивов, относится к другим доходам или расходам только при признании дохода от продажи хозяйственной единицы за пределами Украины.

В бухгалтерском учете курсовая разница|разность|, отображенная в составе другого дополнительного капитала, списывается на другие доходы (расходы) такими записями:

Дт 425 - Кт 744, если имеет место "доходная" курсовая разница|разность| или

Дт 974 - Кт 425, если курсовая разница|разность| - "расходная".

Что касается перерасчета показателей Отчета о финансовых результатах и Отчета о движении денежных средств, то в соответствии с|соответственно| п.10.2 П(С)БУ21, статьи доходов, расходов и движения денежных средств подлежат перерасчету по валютному курсу на дату осуществления операций, за исключением случаев, когда финансовая отчетность хозяйственной единицы составлена|составной| в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.

Проведение перерасчета статей доходов, расходов и движения денежных средств согласно с требованиями|востребованиями| п.10.2 П(С)БУ21, кажется|сдается| трудноразрешимым заданием|задачей|, поскольку предусматривает наличие у инвестора полной информации относительно финансово-хозяйственной деятельности объекта инвестирования. Особенно|в особенности| следует отметить, что даже для инвесторов, которые|какие| используют метод участия в капитале и не проводят консолидацию отчетности (например, когда инвестиции осуществлены в ассоциируемое предприятие), сохраняется|хранится| требование|востребование| относительно|касательно| перерасчета не прибыли (убытка) объекта инвестирования, а всех статей доходов и расходов.

Для упрощения проведения расчета ч.2 п.10.4 п.10 П(С)БУ21 предусмотрено, что для перерасчета доходов, расходов и движения денежных средств за каждый месяц|луну| может применяться средневзвешенный| валютный курс за соответствующий месяц|луну|. Следует обратить внимание, что использование|употребление| среднего курса допускается только за один месяц|луну|, и потому|и поэтому| нельзя усреднять, например, квартальные курсы.

Середневзвешенный| валютный курс является результатом деления суммы произведений величин курсов НБУ и| количества дней их действия в отчетном месяце|луне| на количество календарных дней в этом месяце|луне|. Отдельно следует отметить требования|востребования| п.11 П(С)БУ21, которым|каким| установлено, финансовая отчетность хозяйственной единицы за пределами Украины, составленная|составная| в денежной| единице страны с гиперинфляционной экономикой, к|до| применению порядка, приведенного|наведенного| в п.10 П(С)БУ21, предварительно корректируется по требованиям П(С)БУ22 "Влияние изменений|смен| цен и инфляции".

Показателем гиперинфляции являются характеристики экономической|экономичной| среды в стране, которые включают такое,|. но не ограничиваются им:

а) основная масса населения отдает преимущество сохранению|сохранности| своих материальных ценностей в форме немонетарных активов или в относительно стабильной инвалюте. Сумы, удержанные|содержать| в национальной валюте, немедленно инвестируются для сохранения|сохранности| покупательной способности;

5) основная масса населения рассматривает денежные суммы не в национальной денежной единице, а в относительно стабильной инвалюте. Цены могут также приводиться|приводиться| в этой валюте;

в) продажа и приобретение в кредит осуществляются по ценам, которые компенсируют ожидаемую потерю покупательной способности на протяжении периода кредита, даже если этот период является коротким;

г) ставки процента, заработная плата и цены индексируются;

д) кумулятивный темп инфляции за период трех лет приближается до 100 % или превышает этот уровень.

Заметим на будущее, если экономика страны деятельности хозяйственной единицы за пределами Украины теряет признаки гиперинфляционной, а показатели финансовой отчетности хозяйственной единицы больше не корректируются согласно с П(С)БУ22 "Влияние изменений|смен| цен и инфляции", то оценка статей финансовой отчетности на дату ее последнего| предоставления признается исторической себестоимостью для перерасчета в валюту отчетности. Порядок проведения коррекции приведен|наведено| в Приложении к П(С)БУ22. Пунктом 15 П(С)БУ21 определено, что в примечаниях к|до| финансовой отчетности приводится|приводится| такая информация:

- сумма курсовых разниц|разностей|, включенная в состав доходов и расходов на протяжении отчетного периода;

- сумма курсовых разниц|разностей|, включенная на протяжении отчетного периода в состав другого дополнительного капитала, а также информация, объясняющая взаимосвязь между суммой таких курсовых разниц|разностей| на начало и на конец отчетного периода.

В случае изменения|смены| признаков классификации деятельности хозяйственной единицы за пределами Украины также отмечается такая информация:

- характер и причины изменения|смены|;

- влияние изменения|смены| на собственный капитал;

-влияние изменения|смены| на чистую прибыль (убыток) за предыдущий|предварительный| год, если такое изменение|смена| состоялось|произошло,отделалось| в начале предыдущего|предварительного| года.