3.2. Оценка валютных средств|стоимостей| в текущем учете

Для правильной организации учета валютных средств|стоимостей| и операций с ними необходимая реальная их оценка, что позволяет разную|различную| валюту учитывать в единой|единой| денежной единице - это один из основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности относительно|в отношении,касательно| Закона "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине". Оценка валютных средств|стоимостей| в Украине складывается|состоит| в установлении эквивалента, который|какой| любую|какую-нибудь| иностранную валюту выражает через|из-за| гривни. Это способствует|содействует| обобщению и систематизации операций, осуществляемых в разных|различных| иностранных валютных /денежных/ единицах, на бухгалтерских счетах и в учетных регистрах в единой|единой| денежной единице Украины. Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" и П(С) БУ 21 "Влияние изменений|смен| валютных курсов" установлено, что валютной отчетностью является| национальная валюта Украины.

Валютные операции тесно связаны|повязаны| с валютным курсом. Курс - это перманентные изменения|смены| соотношения валют, он складывается|состоит| на основе спроса и предложения на аукционах, биржах, межбанковском рынке из|с| операций купли-продажи валют. Валютный курс гривни - это курс денежной единицы Украины к|до| денежной единице другой страны, установленный НБУ.

В это время параллельно действуют официальный курс НБУ и рыночный курс по операциям купли-продажи инвалюты на банковском валютном рынке, на аукционах НБУ по продаже наличной инвалюты и курс коммерческих банков (включая обменные пункты, и их структурные подразделения).

НБУ устанавливает официальный курс гривни до 20 наименований валют первой группы и до 20 наименований валют второй группы соответствующего Классификатора. Официальный курс гривни к|до| иностранным валютам определяется НБУ в соответствии с|соответственно| постановлением Правления НБУ от 30.03.98 г. № 128 "Порядок установления и использования|употребления| официального обменного курса гривни к|до| иностранным валютам" с изменениями|сменами| от 29.12.98 г. № 558 и постановлением Правления НБУ от 18.08.98 г. № 319 "О расчете официального обменного курса гривни к|до| российскому|русскому| рублю".

Официальные обменные курсы к|до| инвалютам первой группы Классификатора устанавливаются НБУ по результатам|по результатам| торгов на Межбанковском валютном рынке Украины. Обменные курсы к|до| иностранным валютам второй и третьей групп (кроме российского|русского| рубля) устанавливаются через|из-за| крос-курсы, рассчитанные на основе курса гривни к|до| доллару США, установленному по результатам|по результатам| торгов на Межбанковском валютном рынке и курсов национальных валют к|до| доллару США, и установленными центральными (национальными) банками государств СНГ и Балтии, а также текущих кросс-курсов соответствующих валют к|до| доллару США на международных валютных рынках, которые|какие| публикует газета "Файненшл Таймс". Расчет официального курса гривни к|до| российскому|русскому| рублю осуществляется через|из-за| кросс - курс, рассчитанный на основе курса российского|русского| рубля к|до| доллару США, зафиксированному на торгах Московской межбанковской валютной биржи в текущий рабочий день. Кроме того, Национальный банк устанавливает официальный курс международной валюты СДР| и ЕВРО.

При первичном признании операции в иностранной валюте отбиваются|отражаются| путем пересчета сумму в иностранной валюте в национальную валюту Украины с использованием официального валютного курса Национального банка Украины на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов).

Официальный курс национальной денежной единицы используется при осуществлении всех безналичных операций, продажи и купли иностранной валюты, включая ее обязательную продажу; в бухгалтерском учете при отображении всех операций в иностранной валюте; расчетах с бюджетом и таможней, при планировании и анализе внешнеэкономической деятельности, ценообразовании, составлении|складывании,сдаче| оперативной, финансовой и статистической отчетности.

Официальный курс используют все резиденты и нерезиденты, которые осуществляют|свершают,совершают| деятельность на территории Украины независимо от форм собственности, ведения хозяйства, видов операций и используют иностранные валюте. Если хозяйственная операция осуществляется в валюте, официальный курс которой|какой| по отношению к национальной денежной единице не установлен Национальным банком, то пересчет осуществляется в два этапа. Сначала иностранная валюта переводится в конвертированную по официальному курсу|, опубликованному в газете "Файненшл Таймс", а затем|а потом| полученную сумму в конвертированной валюте перечисляют в национальную денежную единицу в установленном порядке.

Понятие курсовых разниц|разностей|. Колебания валютного курса составляют|складывают,сдают| так называемые курсовые разницы|разности|. Оценка валютных ценностей неразрывно связана|повязана| с определением и учетом курсовых разниц|разностей|. Курсовые разницы|разности| возникают по текущим валютным операциям, связанным|повязанным| с переоценкой остатков|остач| средств|стоимостей| предприятий на валютных счетах, переоценкой сумм по расчетам и инвалюте, переоценкой стоимости документов, ценных бумаг в инвалюте. Эти разницы|разности| являют собой суммовые отклонения между оценкой активов и пассивов по курсу на дату регистрации их в бухгалтерском учете и на дату фактического осуществления расчетов. Переоценка валютных ценностей, в связи с изменением|сменой| курса Национального банка Украины, осуществляется в соответствии с Законом "О налогообложении прибыли предприятий" и П(С) БУ 21 "Влияние изменений|смен| валютных курсов".

Курсовые разницы|разности| возникают в результате|вследствие| изменения|смены| официального курса в период между осуществлением хозяйственной операции и датой расчетов по этим операциям. Таким образом курсовая разница|разность| - разница|разность| между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты одного наименования при разных|различных| валютных курсах.

Для правильной организации бухгалтерского учета сумм курсовых разниц|разностей|, необходимо, прежде всего, определить объекты учета. В соответствии с П(С) БУ 21 "Влияние изменений|смен| валютных курсов" объектами учета сумм курсовых разниц|разностей| являются монетарные статьи.

Монетарные статьи - это статьи баланса денежных средств, активов и обязательств, которые|какие| будут получены или оплачены в фиксированной сумме денег или их эквивалентов (краткосрочных высоколиквидных финансовых инвестиций, которые|какие| будь какой момент времени без проблем могут быть переведены в денежные средства без риска уменьшения стоимости). Немонетарные статьи - это другие, кроме монетарных, статьи баланса.

Стандарт дает определение этих статей, но при этом не называет конкретные счета и возможные корреспонденции счетов, которые|какие| должны примениться при отображении в учете операций в иностранной валюте.

Анализируя содержание бухгалтерского баланса в отношении| монетарных и немонетарных статей их можно классифицировать по таким группам:

- монетарные статьи активов и пассивов;

- немонетарные статьи активов и пассивов;

- условно-монетарные или условно-немонетарные| статьи активов и пассивов.

Среди монетарных статей активов нужно, прежде всего, выделить статьи денежных средств для учета иностранной валюты. Эти статьи являются монетарными без каких-либо|каких-нибудь| условий. К|до| ним относятся: 302 "Касса в иностранной валюте", 312 "Текущих счета в иностранной валюте", 314 "Другие счета в банке в иностранной валюте", 332 "Денежных документа в иностранной валюте", 334 "Денежных средства в дороге|в пути| в иностранной валюте", 351/2' "Эквиваленты денежных средств в иностранной валюте ". Монетарными статьями пассивов являются счета 502 "Долгосрочных кредита банков в иностранной валюте", 512 "Долгосрочных векселя, выданные|изданные| в иностранной валюте", 602 "Краткосрочных кредита банков в иностранной валюте", 604 "Отсроченных краткосрочных кредита банков в иностранной валюте" и 606 "Просроченные ссуды в иностранной валюте", поскольку погашение обязанностей|долгов| по данному виду задолженностей осуществляется в иностранной валюте.

Немонетарные статьи баланса - это счета, которые|какие| представляют не денежные статьи баланса, по которым|каким| с изменением|сменой| курса валют пересчет курсовых разниц|разностей| не проводится. К|до| ним относятся счета: 10 "Основные средства|стоимости|", 12 "Нематериальные|нематериальные| активы", 15 "Капитальные инвестиции", 201 "Материалы", 203 "Топливо", 205 "Строительные материалы", 207 "Запасы", 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 26 "Готовая продукция", 40 "Уставный капитал" и другие. Эти счета и соответствующие статьи показываются в бухгалтерском учете и в балансе в суммах средств первобытной стоимости необратимых активов или справедливой стоимости других активов, определенных путем пересчета иностранной валюты в национальную по курсу Национального банка на дату их первичной оценки или за валютным курсом на дату определения справедливой стоимости и последующему пересчету в связи с изменением|сменой| курса инвалют не подлежат.

Следующая группа статей - это статьи, которые|какие| следует назвать условно-монетарные или условно-немонетарные|. В данную группу входят счета расчетов (дебиторской задолженности и обязательств, учет которых|каких| ведется в иностранной валюте), а также счета других активов и пассивов, которые|какие| выражены в иностранной валюте.

Относительно|в отношении,касательно| этой группы статей обязательно необходимо определение как природы их возникновения, так и условия их закрытия: возвращение|возврат| (для счетов активов) или погашение (для счетов пассивов).

Главным|головным| отличием в учете операций в иностранной валюте с введением|вводом| П(С) БУ 2І есть необходимость разграничения задолженности, что возникла после осуществления факта отгрузки товаров, которые экспортируются или получение товаров, которые| импортируются, и задолженности, что образовалась в результате|вследствие| финансовых платежей (полученных или предоставленных предплат в иностранной валюте ) и задолженности по бартерным операциям.

Оценка авансовых сумм по экспортно-импортным операциям проводится по курсу НБУ на дату осуществления операции и рассматривается П(С) БУ 21 как немонетарные статьи баланса. Пересчет сумм авансов в иностранной валюте, предоставленных другим лицам|личностям| в счет платежей для приобретения немонитарних| активов и обязательств, полученных от других лиц|личностей| в счет платежей для продажи немонетарных активов, не проводится. П(С) БУ 21 четко указывает, что дебиторская задолженность и задолженность по обязательствам по текущим операциям с иностранными контрагентами по денежным обязательствам рассматривается как монетарные статьи баланса и подлежат пересчету на каждую дату баланса и на дату погашения задолженности. Результаты пересчета включаются в доходы и расходы того периода, в котором|каком| они были отображены . Однако П(С) БУ 21 указывает, что дебиторскую задолженность и обязательство необходимо классифицировать в зависимости от того, какими статьями баланса (монетарными или немонетарными) они будут закрываться. Не являются монетарными статьями балана| счета расчетов по неденежным обязательством, например, расчеты по бартерным операциям.

Анализируя содержание бухгалтерского баланса в отношении| расчетов с иностранными контрагентами отдельно по денежным (монетарными) и не денежным (немонетарными) обязательствам следует выделить статьи, которые|какие| являются монетарными или немонетарными по природе их возникновения. Немонетарные - это счета 171 "Расчеты по авансам выданным |изданными|" и 681 "Расчеты по авансам полученным". Но следует заметить, что перечисленные статьи есть скорее|поскорее| условно-немонитарные|, поскольку суммы авансов в иностранной валюте могут быть возвращены|повернуты| по любым причинам на счет плательщика. В таком случае данные счета следует относить к|до| монетарным статьям баланса.

Относительно|в отношении,касательно| других статей расчетов с иностранными контрагентами необходима их аналитическая расшифровка отдельно по денежным и неденежным обязательствам, поскольку они могут быть как монетарными, так и немонетарными. К|до| этим целям необходимо выделить обязательства, погашение которых|каких| ожидается деньгами и обязательства, погашение которых|каких| ожидается другим, чем денежные средства, способом. До таких обязательств относятся условно-монетарные счета: 622 "Краткосрочных векселя, выданные|изданные| в иностранной валюте", 632 "Расчет с иностранными поставщиками", 685/2 "Расчеты с другими кредиторами в иностранной валюте ".

Также следует выделить дебиторскую задолженность, что погашается денежными средствами и дебиторскую задолженность, что погашается другим, чем денежными средствами, способом. К такой дебиторской задолженности относятся условно-монетарные счета: 16 "Долгосрочная дебиторская задолженность", 342 "Краткосрочные векселя получены в иностранной валюте", 362 "Расчет с иностранными покупателями", 372/2 "Расчеты с подотчетными лицами|личностями| в иностранной валюте", 374/2 "Расчеты по претензиям в иностранной валюте ", 377/2 "Расчеты с другими дебиторами".

Среди других активов, которые|какие| можно отнести к|до| условно-монетарным статьям, следует отнести счета 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции" и 28 "Товары". Условия, по которым|каким| счет 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции" может быть монетарной статьей - это вложение финансовых инвестиций в предприятия за пределами Украины. Счет 28 "Товары" может быть монетарной статьей при наличии у субъекта деятельности индивидуальной лицензии НБУ на осуществление розничной или оптовой торговли, предоставление услуг резидентам Украины с расчетами в иностранной валюте. Например -это продажа товаров за иностранную валюту под таможенным| контролем Украины. Таким образом, в бухгалтерском учете, курсовые разницы|разности| определяются ни по всем счетам учета активов и пассивов, которые|какие| выражены в иностранной валюте, а только по монетарным статьям.

Учет курсовых разниц|разностей|. В учете курсовых разниц|разностей| имеет значение период, в котором|каком| были осуществленные операции, связанные|повязанные| с движением валютных средств|стоимостей|.

Относительно|в отношении,касательно| П(С)БУ 21 оценку монетарных статей в| бухгалтерском учете осуществляется пересчетом сумм иностранной валюты по курсу НБУ на дату осуществления операций и на последний день отчетного периода|, то есть на дату баланса. Однако такая формулировка относится только к|до| суммам денежных средств в иностранной валюте. Относительно|в отношении,касательно| задолженности в иностранной валюте, с учетом срока|термина| осуществления расчетов за экспортно импортные операции, этих периодов значительно больше.

Но можно выделить четыре периода, по которым|какой| осуществляется пересчет задолженности в иностранной валюте для определения курсовых разниц|разностей| по монетарным статьям. Это периоды между:

-датой первичного отображения операции в бухгалтерском учете и датой фактического осуществления расчета по ней;

- датой первичного отображения операции в бухгалтерском учете и датой составления|складывания,сдачи| финансовой отчетности за отчетный период;

- датой составления|складывания,сдачи| финансовой отчетности за предыдущий|предварительный| период и датой фактического осуществления расчета;

- датой составления|складывания,сдачи| финансовой отчетности за предыдущий|предварительный| отчетный период и датой составления|складывания,сдачи| бухгалтерского отчета за отчетный период.

Курсовые разницы|разности| по операциям в зависимости от вида деятельности разделяются на операционные, которые попадают в другие операционные доходы и расходы, и неоперационные, которые включаются в другие доходы и расходы отчетного периода. Разделение курсовых разниц|разностей| на операционные и неоперационные имеет значение для формы № 2 "Отчет о финансовых результатах" и влияет на методику учета, поскольку для их учета выделенные разные|различные| счета в Плане счетов бухгалтерского учета| активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденном приказом МФУ| № 291 от 30.|11.1999г.

При благоприятном стечении обстоятельств возникают позитивные|положительные| курсовые разницы|разности|, которые|какие| приведут к|до| доходам; при неблагоприятном – негативные потери. Во всех случаях курсовые разницы|разности| должны найти свое отображение на счетах бухгалтерского учета. Операционные курсовые разницы|разности| учитываются на счете 714 "Доход от операционной курсовой разницы|разности|" и на счете 945 "Потери от операционной курсовой разницы|разности|". Неоперационные курсовые разницы|разности|, которые включаются в другие доходы и расходы отчетного периода, учитываются на счетах 744 "Доход от неоперационной курсовой разницы|разности|" и 974 "Потери от неоперационных курсовых разниц|разностей|".

Классификация монетарных статей бухгалтерского баланса относительно|в отношении,касательно| отображения сумм курсовых разниц|разностей| в составе операционных, которые попадают в другие операционные доходы и расходы, и неоперационных, которые включаются в другие доходы и расходы отчетного периода, зависит не только от вида деятельности, но и от объекта учета.

Суммы курсовых разниц|разностей|, по переоценке денежных средств в иностранной валюте независимо от вида деятельности, отображаются в составе операционных доходов и расходов. В то же время, суммы курсовых разниц|разностей| по переоценке счетов по расчетам в иностранной валюте, зависят от вида деятельности. Например: обязательство в иностранной валюте перед поставщиками импортных товаров и обязательства перед поставщиками оборудования. Переоценка сумм в иностранной валюте в первом варианте относятся в состав операционных доходов расходов, во втором варианте - это неоперационные доходы и расходы, поскольку приобретение оборудования относится к|до| инвестиционной деятельности.

Нужно иметь в виду, что не все суммы курсовых разниц|разностей| отбиваются|отражаются| в составе названных доходов и расходов. Исключения составляют|складывают,сдают| счет 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции", по которому|какому| вложение финансовых инвестиций осуществлено в предприятия за пределами Украины ( курсовые разницы|разности| отображаются в составе дополнительного капитала на счете 425 "Другой дополнительный капитал"), а также курсовые разницы|разности| от переоценки иностранной валюты первой группы Классификатора инвалют, своевременно не перечисленной по обязательной продаже. Этот вид переоценки относится к|до| неоперационному виду деятельности. Позитивная|положительная| курсовая разница|разность| отбивается|отражается| на счете 642 "Расчет по обязательным платежам". Эти суммы предприятие должно ежеквартально перечислять в бюджет. Негативная курсовая разница|разность| включается в состав других расходов отчетного периода и отбивается|отражается| на счете 949 " Другие расходы операционной деятельности". Предприятия, которые используют для учета расходов счета 8 класса курсовые разницы|разности| отображают: за операционной деятельностью на счете 84 "Другие операционные расходы", неоперационной деятель|ностью - 85 "Другие расходы".

Кроме курсовых разниц|разностей| от переоценки валютных ценностей, существуют еще суммовые разницы|разности| в курсах. Суммовые разницы|разности| можут быть по операциям купли иностранной валюты или по операциям пересчета суммы национальной валюты Украины в эквивалент определенному количеству иностранной валюты, предусмотренный в финансовых условиях внешнеэкономического договора (контракта).

Первый вид суммовых разниц|разностей| заключается в том, что по операциям купли иностранной валюты применяются разные|различные| виды валютных курсов: в учете приобретенная валюта отображается за курсом, установленным НБУ, а реальная покупка ее| осуществляется по курсу валютной биржи или коммерческого банка. Разница|разность| в гривенном| эквиваленте одного и того же количества инвалюты на одну и ту же дату в пересчете по курсу фактического осуществления операции и по курсу НБУ и является суммовой разницей|разностью|.

Второй вид заключается в том, что по финансовым условиям внешнеэкономического| договора (контракта) может быть предусмотрена оплата в национальной валюте Украины в сумме, эквивалентной определенному количеству иностранной валюты по официальному курсу на день выплаты или по другому курсу.

В таком случае сумма денежных обязательств считается в учете из|с| иностранной валюты. На день выплаты сумма обязательств перечисляется в гривне по курсу по договору. В результате|вследствие| изменения|смены| курса возникают суммовые | разницы|разности|.

Суммовые разницы|разности| также, как и курсовые, могут быть позитивными|положительными| и негативными, в бухгалтерском учете отображаются в составе| реализационных доходов и расходов предприятия на счетах 719 "Другие доходы от операционной деятельности ", 746 "Другие доходы от обычной деятельности", 949 "Другие расходы операционной деятельности", 977 "Другие расходы обычной деятельности".

Особенности налогового учета иностранной валюты. В налоговом учете понятия курсовые разницы|разности| нет. Есть понятие: балансовая стоимость иностранной валюты; балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте, прибыли и убытки, которые|какие| могут быть получены в следствие пересчета.

Балансовая стоимость инвалюты определяется по оценке ее средневзвешенной | стоимости в соответствии с|соответственно| положениями Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

В соответствии с|соответственно| Законом Украины "О внесении изменений|смен| в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" № 349-1V от 24.12.2002 г. в налоговом учете операции движения иностранной валюты и связаный с ним валовой|валовый| доход и валовые расходы отображаются:

-прибыли - зачисления|зачтение| - по официальному курсу НБУ;

-прибыли- приобретения на межбанковском валютном рынке Украины – по курсу МВРУ|;

-убыток по средневзвешенному курсу|;

-сальдо на текущую дату отчетного периода - по средневзвешенному курсу; |

-сальдо на последнюю дату отчетного периода - по официальному курсу НБУ.

В соответствии с|соответственно| Законом "О налогообложении прибыли предприятий" перечисления балансовой стоимости инвалюты осуществляется на конец отчетного периода, результаты от перечисления валютных ценностей в связи с изменением|сменой| курса НБУ включаются в состав валовых доходов и валовых расходов.

Задолженность за товары, работы и услуги, независимо от того, монетарная она или нет, к|до| числу налоговых задолженностей в иностранной валюте не относится и перечислять ее не нужно. Перечислению на конец отчетного периода и при погашении подлежат следующих пять видов задолженности за валютные кредиты:

- основная сумма финансового кредита, депозита;

- сумма процентов, начисленных на такую сумму основного долга, срок|термин| уплаты которых|каких| минул|миновал| в отчетном периоде;

- стоимость (непогашенная ее часть) объекта финансового лизинга;

- платежи за такой объект финансового лизинга, срок|термин| уплаты которых|каких| минул|миновал| в отчетном периоде;,

- балансовая стоимость ценных бумаг, которая удостоверяет отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов|.

Таким образом, отличия в организации учета иностранной валюты и задолженности в инвалюте в бухгалтерском и налоговом учете следующие:

• в бухгалтерском учете переоценке принадлежат монетарные статьи баланса, выраженные в иностранной валюте, в налоговом — пять видов задолженности по валютным кредитам;

• оценка валютных ценностей в бухгалтерском учете проводится по курсу НБУ дату осуществления операции. В налоговом учете используется балансовая стоимость иностранной валюты и балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте (за исключением перечисленных операций по валютным ссудам);

• на протяжении отчетного периода в бухгалтерском учете проводится пересчет валютных ценностей, в связи с изменениями|сменами| курса НБУ при отображении хозяйственных операций, в налоговом учете не проводится;

• по материальным ценностям, которые поступили от нерезидентов поставщиков, которые|какие| находятся в офшорной|оффшорной| зоне, в состав валовых расходов налогового учета включаются только 85 процентов от их стоимости;

Введение понятия балансовой стоимости иностранной валюты поставило перед предприятиями, осуществляющих|свершающих,совершающих| внешнеэкономическую деятельность, определенные проблемы. На протяжении отчетного периода поступление иностранной валюты происходит из|с| разных|различных| источников|родников,истоков| и в разное|различное| время. Потому|оттого| необходимо вести аналитический учет стоимости каждой партии инвалюты, что поступила. Последующее списание инвалюты необходимо проводить по средневзвешенному курсу|. Аналитический учет наличных и безналичных средств|стоимостей| ведется в разрезе каждой иностранной валюты в аналитической ведомости учета иностранных валют.

По данным такой аналитической ведомости определяется балансовая стоимость инвалюты на каждую дату проведения операции с ней, а также на последнюю дату отчетного периода.

Информация о балансовой стоимости иностранной валюты используется с целью включения ее в валовые расходы отчетного периода, поскольку валовые доходы в инвалюте отображаются в налоговом учете, также как и в бухгалтерском, по официальному курсу НБУ на дату их зачисления|зачтения|.

Поскольку в налоговом учете понятия курсовых разниц|разностей| нет, то в общую сумму оборотов за месяц|луну| они не включаются. Итоги пересчета сальдо иностранной валюты на последнюю дату отчетного периода включаются в состав валовых расходов или валовых доходов. Потому|оттого| результаты этих итогов выделены в отдельную строку.

Стоит напомнить, что при расчете этой суммы используются курсы НБУ на начало и конец квартала, как отчетного периода.

Бухгалтерский учет валютных ценностей призванный обеспечить решение задач. Во-первых|в первых|, отображение операций с валютными ценностями как составляющие деятельности предприятия, в учете должна формироваться полная картина такой деятельности. Во-вторых, в учете должна накапливаться информация о фактическом валютном положении на предприятии.