20 Октября 1999 г., Протокол n 6:

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" <*>;

--------------------------------

<*> Там же. N 11.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" <*>;

--------------------------------

<*> Аудиторские ведомости. 1999. N 11.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

11 июля 2000 г., Протокол N 1:

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем" <*>;

--------------------------------

<*> Там же. 2000. N 10.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проведение аудита с помощью компьютеров" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Особенности аудита малых экономических субъектов" <*>.

--------------------------------

<*> Там же.

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ также:

25 декабря 1996 г. утвержден Перечень терминов и определений, используемых в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности <*>;

--------------------------------

<*> Там же. 1997. N 6.

одобрена 11 июля 2000 г. (Протокол N 1) Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" <*>.

--------------------------------

<*> Там же. 2000. N 10.

Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г. одобрены (Протокол N 25) и 23 апреля 2004 г. утверждены Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг <*>.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

В целях совершенствования работы в области банковского аудита в соответствии с Приказом Банка России от 20 января 1998 г. N ОД-24 "О создании Экспертного Комитета при Центральном банке Российской Федерации по банковскому аудиту" <*> создан коллегиальный совещательный орган - Экспертный Комитет при Центральном банке РФ по банковскому аудиту, утверждено Положение об указанном Комитете, а также утверждены Сопредседатели Комитета, заместители Сопредседателей Комитета и координатор работы Комитета с Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ и Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Банка России.

--------------------------------

<*> Вестник Банка России. 1998. N 5 - 6.

Экспертным комитетом при Банке России по банковскому аудиту одобрены:

8 сентября 1998 г. (Протокол N 4) - Правило (стандарт) N 1 аудиторской деятельности в области банковского аудита "Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год" <*>.

--------------------------------

<*> Аудиторские ведомости. 1998. N 11.

12 марта 2001 г. (Протокол N 1) - Концепция адаптации Правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, для применения в области банковского аудита <*>.

--------------------------------

<*> Вестник Банка России. 2001. N 26.

Следует, однако, отметить, что в соответствии с п. 2.6 упоминаемого выше (см. комментарий к ст. 7 Закона) указания Банка России от 14 апреля 2003 г. N 1270-У "О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских/консолидированных групп" мнение аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности годового отчета и годового консолидированного отчета составляется в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

3. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 5 комментируемого Закона аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам предоставлено право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита при проведении аудиторской проверки (см. комментарий к ст. 5 Закона).

Тем не менее согласно п. 7 комментируемой статьи аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением:

планирования аудита;

документирования аудита;

составления рабочей документации аудитора;

составления аудиторского заключения.

Перечисленные действия, как установлено в п. 7 комментируемой статьи, осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены федеральным Правилом (стандартом) N 3 "Планирование аудита" (далее в настоящем пункте - Правило (стандарт) N 3), которое согласно его п. 1 применяется в первую очередь к проверкам, проводимым аудитором не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем Правиле (стандарте).

Пунктом 2 Правила (стандарта) N 3 установлено, что аудиторская организация и индивидуальный аудитор (в тексте Правила (стандарта) N 3 именуются "аудитор") обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Согласно п. 3 Правила (стандарта) N 3 планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Правило (стандарт) N 3 содержит следующие положения о планировании работы:

планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу (п. 4);

затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности (п. 5);

получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность (п. 6);

аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита (п. 7).

В пункте 8 Правила (стандарта) N 3 установлено, что аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Согласно п. 9 Правила (стандарта) N 3 при разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

установление уровней существенности для аудита;

возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

привлечение экспертов;

количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;

особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

В пункте 10 Правила (стандарта) N 3 установлено, что аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Согласно п. 11 Правила (стандарта) N 3 в процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. В процессе разработки программы аудита следует учитывать вопросы, указанные в п. 9 Правила (стандарта) N 3.

В соответствии с п. 12 Правила (стандарта) N 3 общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

О документировании аудита, составлении рабочей документации аудитора и аудиторского заключения см. комментарий к ст. 10 Закона.

Статья 10. Аудиторское заключение

Комментарий к статье 10

1. В пункте 1 комментируемой статьи содержится определение понятия "аудиторское заключение" - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, как определено в п. 3 ст. 1 комментируемого Закона, является целью аудита. Там же определено, что для целей комментируемого Закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (см. комментарий к ст. 1).