Аудитор - работник аудиторской организации

Как установлено в ст. 20 Трудового кодекса РФ, работник и работодатель являются сторонами трудовых отношений:

работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем;

работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником.

Исходя из положений ст. 20 Трудового кодекса РФ, права и обязанности работодателя в трудовых отношениях с аудитором осуществляются органами управления аудиторской организации или уполномоченными ими лицами в порядке, установленном законами, иными нормативными правовыми актами, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами.

Согласно п. 5 ст. 4 комментируемого Закона в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов, т.е. не менее пяти работников аудиторской организации должны быть аудиторами (см. комментарий к ст. 4 Закона).

Аудитор - лицо, привлекаемое аудиторской организацией

к работе на основании гражданско-правового договора

Аудитор привлекается аудиторской организацией к работе на основании такого гражданско-правового договора, как договор возмездного оказания услуг, который регулируется гл. 39 части второй Гражданского кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьей 780 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Порядок оплаты услуг определен в ст. 781 ГК РФ следующим образом:

заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1);

в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг (п. 2);

в случае, когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг (п. 3).

Согласно п. 1 ст. 782 ГК РФ заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. В соответствии с п. 2 ст. 782 ГК РФ исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

В соответствии со ст. 783 ГК РФ общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 - 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Аудитор - индивидуальный предприниматель,

осуществляющий свою деятельность без

образования юридического лица

Как говорилось в комментарии к ст. 1 Закона, п. 1 ст. 23 ГК РФ установлено, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила Гражданского кодекса РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

Отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и государственной регистрацией при прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, а также в связи с ведением Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, регулируются Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. N 76-ФЗ) <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3431; 2003. N 26. Ст. 2565.

Согласно ст. 1 указанного Закона государственная регистрация индивидуальных предпринимателей - это акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иных сведений об индивидуальных предпринимателях в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Как установлено в п. 3 комментируемой статьи, индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги. Индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

Индивидуальный аудитор осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренных комментируемым Законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности (см. комментарий к ст. 17 Закона). По не вполне понятной причине приведенное положение не включено в комментируемую статью, а аналогичное положение в отношении аудиторской организации содержится в п. 2 ст. 4 комментируемого Закона (см. комментарий к ст. 4 Закона).

Пунктом 3 ст. 17 комментируемого Закона установлено, что в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации оказание отдельных видов сопутствующих аудиту услуг требует получения соответствующей лицензии, индивидуальные аудиторы (как и аудиторские организации) не вправе оказывать такие услуги без получения соответствующей лицензии (см. комментарий к ст. 17 Закона).

Необходимо отметить, что, исходя из п. 2 ст. 7 комментируемого Закона, индивидуальные аудиторы не вправе проводить обязательный аудит (см. комментарий к ст. 7 Закона).

3. Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ приняты Протокол от 28 августа 2003 г. N 16, согласованный с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров, Протокол от 25 июля 2003 г. N 2, Кодекс этики аудиторов России (далее в настоящем пункте - Кодекс) <*>.

--------------------------------

<*> Аудиторские ведомости. 2003. N 11.

Как указано во введении (п. 1), совет по аудиторской деятельности при Минфине России в стремлении реализовывать широкомасштабную задачу по выработке и внедрению скоординированных и взаимоувязанных стандартов профессиональной этики аудиторов разработал при активном участии аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений Кодекс этических норм профессиональной деятельности аудиторов.

Во введении к Кодексу указано также следующее:

Кодекс подготовлен с учетом требований законодательства Российской Федерации на основе рекомендаций Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров (IFAC) с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов (п. 2);

Кодекс признает, что целью профессии аудитора является работа в соответствии с наивысшими стандартами профессионализма для достижения максимального уровня эффективности и удовлетворения потребностей общества (п. 3);

Кодекс устанавливает правила поведения аудиторов России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности (п. 4);

положения Кодекса являются базовыми принципами, поскольку не представляется возможным ввести этические требования, распространяющиеся на все ситуации и обстоятельства, с которыми могут столкнуться аудиторы в своей работе (п. 5);

в Кодексе подразумевается, что если нет прямых указаний на специальные требования, то цели и фундаментальные принципы в одинаковой мере действительны для всех аудиторов, оказывающих услуги как в коммерческой, так и в некоммерческой деятельности, как в частном, так и в государственном секторе, в любой отрасли экономики (п. 6);

Кодекс при поддержке Минфина России и ФКЦБ России принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине России по согласованию с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров и рекомендован аккредитованным и иным профессиональным объединениям аудиторов России для внедрения и осуществления контроля за соблюдением всеми членами этих объединений (п. 7);

изменения в Кодекс и принятие дополнительных рекомендаций осуществляются Советом по аудиторской деятельности при Минфине России. По каждой новой рекомендации по этическим нормам, принятой Советом, выпускаются соответствующие разъяснения (п. 8).

В отношении общественных интересов в разд. II Кодекса говорится следующее:

профессия аудитора является общественно значимой, что подразумевает признание своей ответственности перед обществом. Применительно к профессиональному сообществу аудиторов общество включает аудируемые организации, кредиторов, Правительство, работодателей, служащих, инвесторов, аккредитованные профессиональные объединения аудиторов, деловое и финансовое сообщество, а также других лиц, которые полагаются на объективность и честность аудиторов в целях обеспечения упорядоченного ведения коммерческой деятельности. Это налагает на аудиторов ответственность за соблюдение общественных интересов (п. 9);

обязанности аудитора заключаются не только в удовлетворении потребностей отдельной аудируемой организации или работодателя. На профессиональные стандарты аудита значительное влияние оказывают интересы общества (п. 10);

аудиторы играют в обществе важную роль. Инвесторы, кредиторы, работодатели и другие члены делового сообщества, а также Правительство и общественность в целом полагаются на аудиторов в вопросах получения компетентных рекомендаций по различным вопросам финансового учета и отчетности, финансового менеджмента, права и налогообложения. Отношение и поведение аудиторов в процессе предоставления таких услуг влияют на экономическое благосостояние общества и государства (п. 11);

аудиторы будут пользоваться доверием только при условии предоставления вышеназванных услуг на уровне, который доказывает, что общественное доверие обоснованно. Аудиторы во всем мире заинтересованы в информировании пользователей их услугами о том, что они выполняются в соответствии с этическими требованиями и требованиями качества, призванными обеспечить самый высокий профессиональный уровень (п. 12);

при разработке Кодекса учтены мнения аудиторов, а также пользователей аудиторских услуг (п. 13).

Как указано в п. 14, Кодекс признает, что основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Достижение этой цели требует соблюдения четырех основных требований:

достоверность. В целом общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах (п. 14.1);

профессионализм. Аудируемые организации, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере аудита (п. 14.2);

качество услуг. Необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные аудитором, соответствуют высшим стандартам качества (п. 14.3);

уверенность. Лицам, пользующимся услугами аудиторов, необходима уверенность в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами (п. 14.4).

В соответствии с п. 15 Кодекса для достижения профессиональных целей аудитор обязан соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов.

Такими фундаментальными принципами согласно п. 16 Кодекса являются:

честность. При предоставлении профессиональных услуг аудитор должен действовать открыто и честно (п. 16.1);

независимость. При предоставлении профессиональных услуг аудитор должен быть независимым от аудируемых лиц и от третьих лиц (п. 16.2);

объективность. Аудитор должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни другие лица, ни иные факторы (п. 16.3);

профессиональная компетентность и должная тщательность. Аудитор предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием. В его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне с тем, чтобы аудируемые организации или работодатели могли пользоваться преимуществами компетентных профессиональных услуг, основанных на новейших разработках в области практики, законодательства и технологий (п. 16.4);

конфиденциальность. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг, и не должен использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями (п. 16.5);

профессиональное поведение. Аудитор должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии, и должен воздерживаться от какого-либо поведения, которое бы могло ее дискредитировать (п. 16.6);

регламентирующие документы. Аудитор обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с применимыми профессиональными правилами (стандартами). Аудитор обязан тщательно и квалифицированно выполнять указания аудируемой организации или работодателя в той мере, какой они соответствуют требованиям честности, объективности и независимости (п. 16.7).

Непосредственно Кодекс содержит следующие статьи:

Статья 1. Честность и объективность;

Статья 2. Разрешение этических конфликтов;

Статья 3. Профессиональная компетентность;

Статья 4. Конфиденциальность;

Статья 5. Налоговая практика;

Статья 6. Аудиторская деятельность, осуществляемая вне территории России;

Статья 7. Обеспечение публичности;

Статья 8. Независимость (в том числе разделы "Угроза независимости", "Меры предосторожности", "Период выполнения задания");

Статья 9. Привлечение экспертов для оказания профессиональных услуг;

Статья 10. Гонорар;

Статья 11. Деятельность, не совместимая с аудиторской практикой;

Статья 12. Денежные средства аудируемой организации;

Статья 13. Отношения с другими аудиторами;

Статья 14. Реклама и предложение услуг;

Статья 15. Представление информации;

Статья 16. Принцип лояльности.

Кодекс также содержит приложение "Применение принципов независимости к конкретным ситуациям", включающее следующие статьи:

Статья 1. Общие положения;

Статья 2. Финансовая заинтересованность;

Статья 3. Положения, применимые ко всем аудируемым организациям;

Статья 4. Положения, применимые к аудируемой организации;

Статья 5. Кредиты и гарантии;

Статья 6. Тесные деловые отношения с проверяемыми клиентами;

Статья 7. Семейные и личные отношения;

Статья 8. Работа в организации аудируемой организации;

Статья 9. Длительные контакты старшего персонала с аудируемой организацией;

Статья 10. Работа с аудируемой организацией;

Статья 11. Оказание аудируемой организации других услуг;

Статья 12. Подготовка бухгалтерских документов и финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Статья 13. Оценочные услуги;

Статья 14. Оказание услуг по налогообложению;

Статья 15. Оказание услуг внутреннего аудита аудируемой организации;

Статья 16. Оказание аудируемой организации информационных услуг;

Статья 17. Оказание аудируемой организации услуг, связанных с помощью в рассмотрении арбитражных споров;

Статья 18. Оказание юридических услуг аудируемой организации;

Статья 19. Гонорары;

Статья 20. Просроченный гонорар;

Статья 21. Расценки;

Статья 22. Условная оплата услуг;

Статья 23. Подарки и знаки гостеприимства;

Статья 24. Ведущиеся или готовящиеся арбитражные (судебные) иски.

Статья 4. Аудиторская организация

Комментарий к статье 4