3. В абзаце 1 п. 4 комментируемой статьи установлено, что в случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков:

аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, - от аудиторской организации, индивидуального аудитора, уполномоченного федерального органа, а также от иных лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании комментируемого Закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации;

аудиторские организации и индивидуальные аудиторы - от уполномоченного федерального органа, а также от иных лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании комментируемого Закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации.

Возмещение убытков согласно ст. 12 ГК РФ является одним из способов защиты гражданских прав.

Как установлено в п. 1 ст. 15 ГК РФ, лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Там же, в п. 2 ст. 15 ГК РФ, установлено, что в случае, если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем чем такие доходы.

Согласно абз. 2 п. 4 комментируемой статьи находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

Следует добавить, что в соответствии со ст. 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ) аудиторские организации не вправе раскрывать третьим лицам сведения об операциях, о счетах и вкладах кредитных организаций, их клиентов и корреспондентов, полученные в ходе проводимых ими проверок, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

В статье 26 указанного Закона также определено, что за разглашение банковской тайны аудиторские организации, а также их должностные лица и их работники (равно как и Банк России, организация, осуществляющая функции по обязательному страхованию вкладов, кредитные, иные организации, уполномоченный орган, осуществляющий меры по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, а также их должностные лица и их работники) несут ответственность, включая возмещение нанесенного ущерба, в порядке, установленном федеральным законом.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 16 комментируемого Закона несоблюдение требований комментируемой статьи является одним из оснований для аннулирования квалификационного аттестата аудитора (см. комментарий к ст. 16 Закона).

Статья 9. Правила (стандарты) аудиторской деятельности

Комментарий к статье 9

1. В пункте 1 комментируемой статьи определено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности - это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

На правила (стандарты) аудиторской деятельности не распространяется действие Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" <*>, о чем непосредственно указано в п. 3 ст. 1 названного Закона.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 52 (ч. 1). Ст. 5140.

Согласно п. 2 комментируемой статьи правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:

федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях. Право профессиональных аудиторских объединений устанавливать для своих членов указанные правила (стандарты) аудиторской деятельности закреплено в п. 5 комментируемой статьи. При этом такое право может быть реализовано только в том случае, если установление указанных правил (стандартов) аудиторской деятельности предусмотрено уставом соответствующего профессионального аудиторского объединения;

правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Право аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности закреплено в п. 6 комментируемой статьи.

Соотношение указанных видов правил (стандартов) аудиторской деятельности определено в п. п. 5 и 6 комментируемой статьи:

как внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, так и правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности (п. п. 5 и 6);

требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, действующих в профессиональных аудиторских объединениях, не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (п. 5);

требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются (п. 6).

2. Как установлено в п. 3 комментируемой статьи, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Обязательность федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (за указанными исключениями) установлена как для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, так и для аудируемых лиц.

Согласно п. 4 комментируемой статьи федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ, что согласуется с п. 3 ст. 2 комментируемого Закона, согласно которому на основании и во исполнение комментируемого Закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности (см. комментарий к ст. 2 Закона).

Организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с п. 2 ст. 18 комментируемого Закона является одной из основных функций уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности (см. комментарий к ст. 18 Закона).

Согласно п. 2 ст. 19 Закона разработка федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, их периодический пересмотр и вынесение на рассмотрение уполномоченным федеральным органом входит в основные функции совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (см. комментарий к ст. 19 Закона).

Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 утверждены следующие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:

Правило (стандарт) N 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Правило (стандарт) N 2. Документирование аудита;

Правило (стандарт) N 3. Планирование аудита;

Правило (стандарт) N 4. Существенность в аудите;

Правило (стандарт) N 5. Аудиторские доказательства;

Правило (стандарт) N 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В дополнение к указанному Постановлению Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405 <*> утверждены следующие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 28. Ст. 2930.

Правило (стандарт) N 7. Внутренний контроль качества аудита;

Правило (стандарт) N 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом;

Правило (стандарт) N 9. Аффилированные лица;

Правило (стандарт) N 10. События после отчетной даты;

Правило (стандарт) N 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

Указанные Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разработаны с учетом международных стандартов аудита, о чем указано непосредственно в них самих, в связи с чем целесообразно привести существующие международные стандарты аудита (International Standards of Auditing - ISA, МСА), разработанные Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC):

Вводные замечания:

МСА 100. Предисловие к стандартам аудита и сопутствующих услуг;

МСА 110. Глоссарий терминов;

МСА 120. Общая структура МСА.

Ответственность:

МСА 200. Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности;

МСА 210. Условия аудиторских заданий;

МСА 220. Контроль качества работы в аудите;

МСА 230. Документация;

МСА 240. Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности;

МСА 250. Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности;

МСА 260. Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями.

Планирование:

МСА 300. Планирование;

МСА 310. Знание бизнеса;

МСА 320. Существенность в аудите.

Внутренний контроль:

МСА 400. Оценка рисков и система внутреннего контроля;

МСА 401. Аудит в среде компьютерных информационных систем;

МСА 402. Особенности аудита, относящиеся к юридическим лицам, использующим сервисные организации.

Аудиторские доказательства:

МСА 500. Аудиторские доказательства;

МСА 501. Аудиторское доказательство - дополнительное рассмотрение особых статей;

МСА 505. Внешние подтверждения;

МСА 510. Первоначальные задания - вступительных сальдо;

МСА 520. Аналитические процедуры;

МСА 530. Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования;

МСА 540. Аудит оценочных значений;

МСА 550. Связанные стороны;

МСА 560. Последующие события;

МСА 570. Допущение о непрерывности деятельности предприятия;

МСА 580. Заявления руководства.

Использование работы других лиц:

МСА 600. Использование работы другого аудитора;

МСА 601. Рассмотрение работы внутреннего аудита;

МСА 610. Учет работы внутреннего аудитора;

МСА 620. Использование работы эксперта.

Выводы и отчеты в аудите:

МСА 700. Аудиторские заключения по финансовой отчетности;

МСА 710. Сравнимые значения;

МСА 720. Прочая информация, содержащаяся в документах, связанных с финансовой отчетностью, подлежащей аудиту.

Специализированные области:

МСА 800. Заключение аудитора по специальным аудиторским заданиям;

МСА 810. Изучение прогнозируемой финансовой информации.

Сопутствующие услуги:

МСА 910. Задания по проверке финансовой отчетности;

МСА 920. Задания по выполнению согласованных процедур, связанных с финансовой информацией;

МСА 930. Задания по компиляции финансовой информации.

Положения по международной практике аудита:

МСА 1000. Внутрибанковские процедуры подтверждения;

МСА 1001. Среда компьютерных информационных систем - отдельные микрокомпьютеры;

МСА 1002. Среда компьютерных информационных систем - компьютерные системы в режиме "онлайн";

МСА 1003. Среда компьютерных информационных систем - системы баз данных;

МСА 1004. Взаимоотношения между контролерами банков и внешними аудиторами;

МСА 1005. Особенности аудита малого бизнеса;

МСА 1006. Аудит международных коммерческих банков;

МСА 1007. Общение с руководством;

МСА 1008. Оценки риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерных информационных систем;

МСА 1009. Техника ведения аудита с помощью компьютеров.

Несложно заметить, что Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются аналогами следующих международных стандартов аудита:

Правило (стандарт) N 1 - МСА 200;

Правило (стандарт) N 2 - МСА 230;

Правило (стандарт) N 3 - МСА 300;

Правило (стандарт) N 4 - МСА 320 (частично - МСА 400);

Правило (стандарт) N 5 - МСА 500;

Правило (стандарт) N 6 - МСА 700;

Правило (стандарт) N 7 - МСА 400;

Правило (стандарт) N 8 - МСА 220;

Правило (стандарт) N 9 - МСА 550;

Правило (стандарт) N 10 - МСА 560;

Правило (стандарт) N 11 - МСА 570.

В пункте 3 Постановления Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам предписывалось до утверждения Правительством РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности руководствоваться в своей деятельности Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ была образована в целях организации государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации в соответствии с п. 4 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", которым были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (см. комментарий к преамбуле Закона), и упразднена в целях упорядочения работы совещательных и консультативных органов при Президенте РФ в соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 25 апреля 2001 г. N 463 "Об упразднении ряда совещательных и консультативных органов при Президенте Российской Федерации" <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 18. Ст. 1827.

Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ и состав указанной Комиссии были утверждены распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-рп "Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации" <*>, которое признано утратившим силу в соответствии с Указом Президента РФ от 26 ноября 2001 г. N 1360 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента Российской Федерации" <**>, изданным во исполнение названного выше Указа Президента РФ от 25 апреля 2001 г. N 463.

--------------------------------

<*> САПП РФ. 1994. N 6. Ст. 438.

<**> СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4611.

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ одобрены следующие Правила (стандарты) аудиторской деятельности:

9 февраля 1996 г., Протокол N 1 - Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" <*>;

--------------------------------

<*> Аудиторские ведомости. 1997. N 7.

25 декабря 1996 г., Протокол N 6:

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Планирование аудита" <*>;

--------------------------------

<*> Там же. N 6.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Документирование аудита" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

22 января 1998 г., Протокол N 2:

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Образование аудитора" <*>;

--------------------------------

<*> Там же. 1998. N 5.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры" <*>;

--------------------------------

<*> Там же. N 3.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит в условиях компьютерной обработки данных" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

15 июля 1998 г., Протокол N 4:

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Внутрифирменный контроль качества аудита" <*>;

--------------------------------

<*> Там же. N 8.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

18 марта 1999 г. Протокол N 2:

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" <*>;

--------------------------------

<*> Там же. 1999. N 4.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Общение с руководством экономического субъекта" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

27 апреля 1999 г., Протокол N 3:

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности) <*>;

--------------------------------

<*> Там же. N 6.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Использование работы другой аудиторской организации" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

20 августа 1999 г., Протокол N 5:

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" <*>;

--------------------------------

<*> Там же. N 9.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка прогнозной финансовой информации" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" <*>;

--------------------------------

<*> Там же.