1. Комментируемая статья содержит императивные нормы, т.Е. Правила, которым должен соответствовать договор оказания аудиторских услуг (см. Комментарий к ст. 5 Закона), в части:

пункт 1 - прав аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг;

пункт 2 - обязанностей аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

Соответствующим правам аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг, корреспондируют следующие установленные в п. 2 ст. 5 комментируемого Закона обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов:

праву получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора (подп. 1 п. 1 ст. 6), - обязанность предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора (подп. 2 п. 2 ст. 5);

праву получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг (подп. 2 п. 1 ст. 6), - обязанность в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг (подп. 3 п. 2 ст. 5);

праву осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации (подп. 3 п. 1 ст. 6), - обязанность исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации (подп. 5 п. 2 ст. 5).

Соответствующим обязанностям аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг, корреспондируют следующие права аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов:

обязанности создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита (подп. 2 п. 2 ст. 6), - право проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации (подп. 2 п. 1 ст. 5);

обязанности давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц (подп. 2 п. 2 ст. 6) - право получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам (подп. 3 п. 1 ст. 5);

обязанности не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки (подп. 3 п. 2 ст. 6), - право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита (подп. 1 п. 1 ст. 5);

обязанности своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам (подп. 5 п. 2 ст. 6), - право аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении по не зависящим от них причинам (подп. 4 п. 1 ст. 5);

обязанности исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации (подп. 6 п. 2 ст. 6), - право осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации и комментируемому Закону (подп. 5 п. 1 ст. 5).

В отношении таких обязанностей, возложенных в соответствии с п. 2 комментируемой статьи на аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг, как обязанность заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации (подп. 1), и обязанность оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (подп. 4), в п. 1 ст. 5 комментируемого Закона не указаны корреспондирующие права аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Это связано с тем, что указанные обязанности носят публично-правовой характер, т.е. имеют целью защиту публичных интересов, а не только прав частных лиц - аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., Протокол N 6 (о применении Правила (стандарта) см. комментарий к ст. 5 Закона), содержит следующие положения о правах проверяемых экономических субъектов (разд. 4):

экономические субъекты, подлежащие аудиту, имеют право самостоятельно выбирать аудиторскую организацию для проведения аудита. При этом должны быть соблюдены установленные законодательством Российской Федерации сроки предоставления аудиторского заключения надлежащим пользователям (п. 4.1);

экономические субъекты, имеющие в своем составе структурные подразделения и филиалы, имеют право поручить проведение аудита бухгалтерской отчетности данных подразделений и филиалов разным аудиторским организациям. Взаимоотношения между аудиторской организацией, проверяющей сводную бухгалтерскую отчетность, и организациями, проверяющими подразделения и филиалы, регламентируются требованиями Правила (стандарта) "Использование работы другой аудиторской организации" (п. 4.2) (о Правиле (стандарте) см. комментарий к ст. 9 Закона);

экономические субъекты, подлежащие аудиту, имеют право получать от аудиторских организаций исчерпывающую информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, регулирующих аудиторскую деятельность, а после ознакомления с письменной информацией (отчетом) аудитора и (или) аудиторским заключением - также информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы этого отчета и (или) заключения (п. 4.3);

проверяемые экономические субъекты имеют право быть осведомленными о предполагаемом использовании аудиторскими организациями привлеченных сторонних специалистов (экспертов, аудиторов) и отказаться от их участия с предоставлением аудиторским организациям мотивированных возражений в письменной форме (п. 4.4);

проверяемые экономические субъекты имеют право по своему усмотрению передавать копии своих документов аудиторским организациям, проводящим аудит (п. 4.5);

экономические субъекты, в отношении которых проводился аудит, не имеют права требовать от аудиторских организаций предоставления рабочей документации аудита или ее копий полностью или в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 4.6);

экономические субъекты имеют право обращаться в государственные органы, лицензирующие отдельные виды аудиторской деятельности, а также в исполнительные органы профессиональных аудиторских ассоциаций с заявлениями о нарушениях аудиторскими организациями законодательных и других нормативных актов, а также профессиональных этических принципов аудита (п. 4.7).

В разделе 5 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" содержатся следующие положения об обязанностях проверяемых экономических субъектов:

экономические субъекты, подлежащие аудиту, обязаны заключать в случаях, непосредственно предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами или международными договорами, договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями. Экономические субъекты, подлежащие обязательному аудиту, не вправе предпринимать какие-либо действия в целях уклонения от проведения обязательной аудиторской проверки (п. 5.1);

проверяемые экономические субъекты, подлежащие аудиту, обязаны не препятствовать аудиторским организациям в своевременном и полном проведении аудиторских проверок, создавать все условия, необходимые для проведения аудита, а также предоставлять им всю документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения и объяснения в устной и письменной форме (п. 5.2);

экономические субъекты обязаны предоставить по запросу проверяющих аудиторских организаций заключения и акты по результатам проверок, проведенных у них другими аудиторскими организациями и органами надзора (п. 5.3);

экономические субъекты обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки (п. 5.4);

экономические субъекты обязаны оперативно устранять выявленные аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (п. 5.5);

экономические субъекты обязаны своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций, осуществляющих аудит, в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы или рекомендации, изложенные в аудиторском заключении или в письменной информации (отчете) аудитора, не согласуются с точкой зрения руководства проверяемых экономических субъектов (п. 5.6).

Статья 7. Обязательный аудит

Комментарий к статье 7

1. Как определено в п. 1 комментируемой статьи, обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

В пункте 1 комментируемой статьи также установлены случаи осуществления обязательного аудита. Так, обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (подп. 1);

организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (подп. 2);

объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (подп. 3);

организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 комментируемой статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены (подп. 4);

обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом (подп. 5).

Как установлено в ст. 16 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ <*>), акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 2. Ст. 160; N 46 (ч. 1). Ст. 4435.

Согласно ст. 16 Федерального закона "О бухгалтерском учете" публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Как указал Конституционный Суд РФ в п. 3 мотивировочной части Постановления от 1 апреля 2003 г. N 4-П по делу о проверке конституционности положения п. 2 ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной <*>, по смыслу содержащихся в п. 1 комментируемой статьи положений необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц (открытое акционерное общество), характером их функций (кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные фонды) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 15. Ст. 1416.

В пункте 4 мотивировочной части названного Постановления Конституционный Суд РФ выразил следующую правовую позицию в отношении обязательного аудита:

из статьи 71 (п. п. "ж", "р") Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. ст. 8 (ч. 1), 29 (ч. 4), 34 и 114 (п. "б" ч. 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске; бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации;

исходя из этого федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), - предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности;

указание Конституции РФ на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, а значит, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяли бы в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации, что невозможно без составления и предоставления бухгалтерской отчетности, а также без соответствующего контроля и проверки ее ведения. Одной из таких гарантий обеспечения достоверности официального бухгалтерского учета в сфере экономической, в том числе предпринимательской, деятельности является предусмотренный комментируемой статьей обязательный аудит, который проводится независимыми аудиторскими организациями, уполномоченными на то в силу закона и не имеющими права заниматься иной деятельностью помимо аудита и сопутствующих ему услуг;

по смыслу положений комментируемой статьи во взаимосвязи со ст. 4 и подп. 1 п. 2 ст. 6 комментируемого Закона обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественных интересах;

отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной;

проводящее обязательный аудит юридическое лицо заключает договор об оказании аудиторских услуг в качестве корпорации частного права, т.е. в рамках предпринимательской деятельности; вместе с тем такое юридическое лицо имеет особый статус: оно создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью и, осуществляя обязательный аудит, по сути, выполняет публичную функцию, поскольку уже не частный, а публичный интерес лежит в основе этого процесса.

Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, согласно подп. "г" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" входит в состав бухгалтерской отчетности организаций.

В отношении указанных в п. 1 комментируемой статьи категорий юридических лиц нужно отметить следующее.