Разумная уверенность

Согласно п. 6 Правила (стандарта) N 1 аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

В пункте 7 Правила (стандарта) N 1 установлено, что ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

В соответствии с п. 8 Правила (стандарта) N 1 дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности, в отношении:

сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Кроме того, как установлено в п. 9 Правила (стандарта) N 1, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии:

необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Ответственность за финансовую

(бухгалтерскую) отчетность

Как установлено в п. 10 Правила (стандарта) N 1, в то время, как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

4. В пункте 4 комментируемой статьи закреплено, что аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Действующим законодательством предусмотрены различные виды мероприятий, проводимых в рамках государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. К ним, в частности, можно отнести:

ревизии и проверки, проводимые Счетной палатой Российской Федерации;

налоговые проверки, проводимые налоговыми органами;

таможенные ревизии, проводимые таможенными органами;

ревизии и документальные проверки, проводимые контрольно-ревизионными органами и органами федерального казначейства Министерства финансов РФ;

ревизии и документальные проверки, проводимые органами внутренних дел, и т.д.

Помимо перечисленных видов контрольных мероприятий, предусмотренных федеральным законодательством, законодательством субъектов Российской Федерации могут быть предусмотрены самостоятельные виды контрольных мероприятий, проводимых в рамках государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

5. Как установлено в п. 5 комментируемой статьи, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Под сопутствующими аудиту услугами согласно п. 6 комментируемой статьи понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

С учетом того, что к настоящему моменту Правительством РФ отдельное федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности в отношении сопутствующих аудиту услуг не утверждено, в силу п. 3 Постановления Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" <*> аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам следует руководствоваться в своей деятельности Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18 марта 1999 г., Протокол N 2 <**> (в части, не противоречащей уже утвержденным Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, о которых см. комментарий к ст. 9 Закона).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 6. Ст. 583.

<**> Аудиторские ведомости. 1999. N 4.

С учетом уже утвержденных Правительством РФ Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности интерес представляют те положения Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" (далее в настоящем пункте - Правило (стандарт)), в которых содержатся определение и классификация сопутствующих аудиту услуг.

Как определено в п. 2.1 Правила (стандарта), под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок. Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях независимости, а также профессиональной компетентности в областях:

а) аудита;

б) бухгалтерского учета;

в) налогообложения;

г) хозяйственного права;

д) экономического анализа;

е) других разделов экономики.

В пункте 2.2 Правила (стандарта) указано, что сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать следующим образом:

а) услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки;

б) услуги, не совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки.

Согласно п. 2.3 Правила (стандарта) услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, оказывают по:

а) постановке бухгалтерского учета;

б) контролю ведения учета и составлению отчетности;

в) контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;

г) анализу хозяйственной и финансовой деятельности;

д) оценке экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

е) представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;

ж) проведению семинаров, повышению квалификации и обучению персонала экономических субъектов, в частности аудиторских организаций;

з) научной разработке, изданию методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;

и) компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.;

к) консультационным услугам по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий;

л) информационному обслуживанию;

м) экспертному обслуживанию;

н) подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта;

о) другим.

Согласно п. 2.4 Правила (стандарта) услуги, не совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, оказывают по:

а) ведению бухгалтерского учета;

б) восстановлению бухгалтерского учета;

в) составлению налоговых деклараций;

г) составлению бухгалтерской отчетности.

Пунктами 2.5 - 2.8 Правила (стандарта) установлено, что сопутствующие аудиту услуги подразделяются на:

а) услуги действия. К ним относятся услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее им не созданных;

б) услуги контроля. К таковым относятся: услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта;

в) информационные услуги. К ним относятся: услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, "круглых столов"; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д.

В пункте 2.9 Правила (стандарта) указано, что примерный перечень сопутствующих аудиту услуг дан в классификаторе, приведенном в приложении 1 к Правилу (стандарту). Этот перечень не является обязательным и исчерпывающим и может дополняться новыми видами сопутствующих услуг. Главная задача перечня состоит в том, чтобы помочь аудиторским организациям в понимании характера и видов сопутствующих аудиту услуг.

Примерный перечень сопутствующих аудиту услуг, приведенный в приложении 1 к Правилу (стандарту), включает следующее:

7412000 Услуги в области составления счетов, бухгалтерского учета, ревизий и налогообложения;

7412010 Услуги в области составления счетов;

7412011 Услуги по составлению баланса;

7412012 Услуги по проверке счетов;

7412019 Услуги по составлению счетов прочие;

7412020 Услуги по проведению финансовых ревизий;

7412030 Услуги в области бухгалтерского учета, кроме налоговых деклараций;

7412040 Услуги в области налогообложения, включая услуги аудиторских служб;

7412041 Консультативные услуги в области налогообложения;

7412042 Услуги по планированию корпоративного налога;

7412043 Услуги по подготовке и обзору корпоративного налога;

7412044 Услуги по планированию индивидуального налога;

7412045 Услуги по подготовке индивидуального налога;

7412046 Услуги по заполнению налоговых деклараций;

7412090 Услуги, связанные с налогообложением, прочие;

7414000 Консультативные услуги по вопросам управления коммерческой деятельностью;

7414010 Консультативные услуги по общим вопросам управления;

7414020 Консультативные услуги по вопросам финансового управления, кроме корпоративного налога;

7414030 Консультативные услуги по вопросам управления маркетингом;

7414040 Консультативные услуги по вопросам управления трудовыми ресурсами;

7414050 Консультативные услуги по вопросам управления производством;

7414060 Консультативные услуги по связи с общественными организациям;

7414070 Услуги по арбитражу и примирению;

7414080 Услуги по руководству проектами, кроме услуг по руководству строительными проектами;

7414090 Услуги в области управления коммерческой деятельностью прочие, не включенные в другие группировки;

8000000 Услуги в области образования;

8040000 Услуги в области непрерывного образования для взрослых;

8040020 Услуги курсов по повышению квалификации;

8040030 Услуги курсов по профессиональной переориентации;

8040055 Услуги курсов по программированию и обучению работе на электронно-вычислительных машинах;

8040059 Услуги по повышению профессионального мастерства прочие;

8090000 Услуги в области образования прочие;

8090010 Обучение в частных специализированных платных учебных заведениях и семинарах;

8090020 Обучение на курсах, в платных кружках;

7200000 Услуги, связанные с деятельностью по использованию компьютеров;

7210010 Консультативные услуги по устройствам подготовки данных, ввода данных и управления работой компьютера;

7210060 Консультационные услуги по включению компьютеров в информационные сети и работе в информационных сетях;

7210070 Консультационные услуги по техническим комплексам на базе компьютеров, таким как настольные редакционно-издательские системы;

7210090 Консультативные услуги по использованию компьютеров и связанным с ними техническим средствам прочие;

7220000 Консультационные услуги по программному обеспечению;

7220025 Консультационные услуги по программным средствам организации вычислительного процесса;

7220026 Консультационные услуги по сервисным программам;

7220030 Консультационные услуги по прикладному программному обеспечению;

7220035 Консультационные услуги по прикладным программам для обучения;

7230000 Консультационные услуги по информационному обеспечению и обработке данных, услуги по подготовке и вводу данных;

7230010 Консультационные услуги по организации информационного обеспечения (системам сбора информации, входные и выходные формы, нормативно-техническое и правовое обеспечение);

7230030 Консультационные услуги по структуре построения баз данных и языкам запросов;

7230040 Услуги по подготовке данных;

7230050 Услуги по вводу данных;

7230060 Услуги по организации загрузки данных и использованию машинного времени.

Следует иметь в виду, что приведенный перечень дан в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, принятым и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17 <*>.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

6. В пункте 7 комментируемой статьи установлен запрет на осуществление аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами какой-либо иной предпринимательской деятельности, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

По не вполне понятной причине этот запрет продублирован в п. 3 ст. 3 комментируемого Закона для индивидуальных аудиторов (см. комментарий к ст. 3 Закона) и не упомянут в ст. 4 комментируемого Закона для аудиторских организаций (см. комментарий к ст. 4 Закона).

Осуществление аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг закреплено в подп. "в" п. 4 Положения о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности" <*>, в качестве одного из лицензионных требований и условий при осуществлении аудиторской деятельности.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 14. Ст. 1298.

Рассматривая п. 7 комментируемой статьи, целесообразно привести позицию Верховного Суда РФ, выраженную в письме "Некоторые вопросы судебной практики по гражданским делам" <*>, об оценке деятельности в качестве предпринимательской:

--------------------------------

<*> Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. N 10.

в пункте 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность определена как самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке;

в соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ под коммерческой деятельностью понимается такая деятельность, основной целью которой является извлечение прибыли;

поскольку извлечение прибыли - цель предпринимательской деятельности, а не ее обязательный реальный результат, то само по себе отсутствие прибыли от этой деятельности не служит основанием для вывода о том, что такая деятельность не предпринимательская.

7. В комментарии к преамбуле Закона было сказано о том, что Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Министра финансов РФ от 1 июля 2004 г. N 180, предусматривает пять основных направлений.

С учетом того, что Концепция непосредственно затрагивает и развитие аудиторского дела, целесообразно привести положения Концепции.

Повышение качества информации, формируемой

в бухгалтерском учете и отчетности

Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности - повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.

Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности.

В связи с этим главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечивает системный контроль правильности и точности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для: выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта - чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении. Она также может использоваться для иных целей.

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).

В отдельных случаях в российских стандартах может предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено и в дальнейшем его следует неуклонно сокращать.

Российские стандарты могут предусматривать разный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности, возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и их публикацию.

Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Вместе с тем передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления ее основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность.

Главная задача в области управленческой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом.

Налоговая отчетность (налоговые декларации) предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством. Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.

Главная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.