2.2. Учёт нематериальных активов

Понятие нематериальных активов. Под нематериальными активами понимаются такие активы, для которых при отсутствии материально-вещественной (физической) формы необходимо единовременное выполнение следующих условий: наличие денежной оценки; использование в деятельности организации вообще и свыше одного года (операционного цикла) в частности; экономическая выгода/доход в будущем; не предполагается последующая перепродажа имущества; идентификация (выделение, отделение) организацией от другого имущества; наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование актива. Отсюда, нематериальные активы - это созданные или приобретенные организациями объекты, которые используются в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеющие денежную оценку, обладающие способностью отчуждения и приносящие доходы, но не являющиеся при этом материально-вещественными ценностями. Основным нормативным документом для учёта нематериальных активов (НМА) в коммерческих организациях (кроме кредитных) является Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000г. № 91н).

Состав нематериальных активов. В состав нематериальных активов включаются объекты интеллектуальной собственности: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологий интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование местонахождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. Нематериальным активом признается не сам результат интеллектуальной деятельности, а исключительное право на использование результата. В составе нематериальных активов согласно ПБУ 14/2000 учитываются деловая репутация и организационные расходы. При этом деловая репутация - это превышение текущей цены организации над стоимостью по бухгалтерскому балансу всех её активов и обязательств. Деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительная деловая репутация - надбавка цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Она амортизируется в течение 12 лет (но не более срока деятельности организации) и отражается в бухгалтерском учёте путём равномерного уменьшения её первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации - это скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов. А организационные расходы – это расходы, связанные с образованием организации, признанные в соответствии с учредительными документами, вкладами участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал. То есть это расходы организации по оформлению учредительных документов, плата за консультации, регистрационные сборы, затраты на изготовление штампов, печатей, рекламные и иные расходы. В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. Согласно Налоговому кодексу РФ (глава 25) в состав нематериальных активов введены: владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта. В то же время исключены организационные расходы и деловая репутация.

При рассмотрении понятия нематериальных активов возникает ряд вопросов. Так, в момент оприходования организацией объекта нематериальных активов невозможно точно определить, будет ли он использован при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, а также будет ли соблюден срок его использования. Условие, при котором организация не предполагает последующую продажу, аналогично можно подвергнуть сомнению. Необоснованность данного условия становится очевидной при рассмотрении ст.132 и 559 Гражданского кодекса РФ, согласно которым по договору продажи организации продавец обязуется передать в собственность покупателям имущественный комплекс, в состав которого входят все виды имущества, в том числе права на обозначения индивидуализации предприятия, его продукции, работ, услуг (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права.

Учёт поступления нематериальных активов (счет 04 «Нематериальные активы»). Для учета поступления нематериальных активов в бухгалтерском учете существует активный счет 04 «Нематериальные активы», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счёте 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счёта 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счётом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Синтетический учёт нематериальных активов ведется на счетах: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по счёту 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Поступление нематериальных активов от внешних организаций отражается следующими основными бухгалтерскими записями: по приобретенным нематериальным активам - Дт сч.08-5 «Приобретение нематериальных активов» и Кт счетов 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»; НДС по приобретенным нематериальным активам - Дт сч.19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» и Кт счетов 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»; расходы, связанные с доведением нематериальных активов до состояния готовности их к использованию - Дт сч.08-5 «Приобретение нематериальных активов» и Кт счетов 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»; перечисления за приобретенные нематериальные активы - Дт сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и Кт сч. 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета» и др.; оприходование нематериальных активов - Дт сч.04 «Нематериальные активы» и Кт сч.08-5 «Приобретение нематериальных активов»; НДС по оприходованным нематериальным активам отнесен за счет бюджета (после оплаты и оприходования) - Дт сч.68 «Расчёты по налогам и сборам» и Кт сч.19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам». Оприходование нематериальных объектов, произведенных в самой организации, на счетах бухгалтерского учёта фиксируется: на сумму расходов - Дт сч.08-5 «Приобретение нематериальных активов» и Кт сч.10 «Материалы», 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и др.; при передаче созданных объектов в эксплуатацию - Дт сч.04 «Нематериальные активы» и Кт сч.08-5 «Приобретение нематериальных активов». Оприходованные нематериальные активы, внесенные учредителями в счет вклада в уставный капитал, отражаются проводкой: Дт сч.08-5 «Приобретение нематериальных активов» и Кт сч.75-1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный капитал»); Дт сч.04 «Нематериальные активы» и Кт сч.08-5 «Приобретение нематериальных активов». Безвозмездно полученные нематериальные активы по договору дарения или в качестве субсидии правительственного органа приходуются по рыночной стоимости на дату принятия к учёту: Дт сч.08-5 «Приобретение нематериальных активов» и Кт сч.98-2 «Безвозмездные поступления». При передаче нематериальных активов в эксплуатацию делается запись: Дт сч.04 «Нематериальные активы» и Кт сч.08-5 «Приобретение нематериальных активов». В дальнейшем стоимость безвозмездно полученных активов списывается на сумму ежемесячно начисляемой амортизации (если по ним начисляется амортизация) на доходы организации следующей записью: Дт сч. 98-2 «Безвозмездные поступления» и Кт сч. 91-4 «Выбытие нематериальных активов». Принятая к вычету по задолженности перед бюджетом сумма НДС, относящаяся к нематериальным активам отражается записью: Дт сч 68 «Расчёты по налогам и сборам» и Кт сч.19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам».

Расходы на НИОКР. Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счёте 04 «Нематериальные активы» обособленно. Они принимаются к бухгалтерскому учету на счёте 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счёт 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы». При списании в установленном порядке расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счёт 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счётов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.). При прекращении использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счёта 04 «Нематериальные активы».

Учёт амортизации нематериальных активов (счет 05 «Амортизация нематериальных активов»). Стоимость объектов нематериальных активов погашается путём начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования. Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта нематериальных активов призвано приносить доход или служить для выполнения целей деятельности организации. Амортизация призвана возмещать расходы, произведенные организациями, при их приобретении. Организация самостоятельно устанавливает нормы амортизации по нематериальным активам исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования. Нормы утверждаются приказом или распоряжением руководителя.

Существует несколько способов установления срока полезного использования нематериальных активов. Во-первых, срок полезного использования примерно совпадает со сроком действия нематериальных активов, который предусмотрен договором (права на использование патентов, лицензий и т.д.). Во-вторых, он определяется периодом, в течение которого организация ожидает получать экономические выгоды от эксплуатации объекта нематериальных активов. В-третьих, он устанавливается в соответствии с прогнозируемым к получению с использованием нематериальных активов объемом продуктов труда в натуральном выражении. И, наконец, если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то он принимается равным 20 годам, но не более срока деятельности организации. Сюда относятся авторские права на произведения науки, литературы, искусства и др. (Согласно ст. 258 Налогового кодекса РФ нормы амортизации устанавливаются в расчёте на 10 лет.) Амортизационные отчисления по объектам, по которым производится погашение стоимости, определяются способами: линейным - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, определенной по сроку полезного использования объекта; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции, работ, услуг в отчётном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продуктов труда за весь срок его полезного использования; уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчётного года и нормы амортизации, определенной по сроку полезного использования объекта. Начисление амортизации по нематериальным активам производится независимо от результатов деятельности организации в отчётном году ежемесячно и включается в затраты производства и расходы на продажу. Не начисляется амортизация по нематериальным активам, по которым в соответствии с установленным порядком не происходит погашение стоимости (по товарным знакам, знакам обслуживания).

В бухгалтерском учёте для начисления амортизации используется пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов», на котором учитывается информация о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, по которым производится погашение стоимости. По кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» учитывается начисление амортизации, по дебету - её списание по выбывшим нематериальным активам. При начислении амортизации по объектам нематериальных активов, используемым при капитальном строительстве, в основном и вспомогательном производствах, на общепроизводственные, общехозяйственные нужды, в обслуживающих производствах и хозяйствах, в торговой деятельности делаются следующие бухгалтерские записи: Дт счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и Кредит сч.05 «Амортизация нематериальных активов». При начислении амортизации по объектам нематериальных активов, используемым в процессе осуществления расходов будущих отчётных периодов (освоение новых производств и др.), делается запись: Дт сч.97 «Расходы будущих периодов» и Кт сч.05 «Амортизация нематериальных активов». Списание накопленной амортизации при выбытии объектов нематериальных активов отражают проводкой: Дт сч.05 «Амортизация нематериальных активов» и Кт сч.04 «Нематериальные активы». Планом счетов бухгалтерского учёта предлагается иная схема записей по учёту амортизации нематериальных активов, согласно которой сумма амортизационных отчислений относится непосредственно с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счетов учёта затрат и расходов (счета 20, 23 26, 29, 44 и т.д.), что позволяет уменьшить остаточную стоимость нематериальных активов, что в конечном итоге приводит к полному погашению амортизируемой стоимости, в этом случае объект перестает числиться в бухгалтерском учёте либо оценивается условно и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как операционные доходы проводкой: Дт сч.04 «Нематериальные активы» и Кт сч.91-1 «Прочие доходы». Согласно принятой учётной политике для различных видов нематериальных активов организация может применять различные схемы учёта амортизации.

Инвентаризация нематериальных активов. При инвентаризации нематериальных активов обращают внимание на наличие документов, подтверждающих право организации на их использование, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в учёте и балансе. Порядок учёта излишков и недостач нематериальных активов, обнаруженных при инвентаризации, аналогичен порядку, рассмотренному в параграфе 2.1.8. «Инвентаризация основных средств».

Учёт выбытия нематериальных активов. Выбытие нематериальных активов происходит по разным причинам (в результате списания, продажи, безвозмездной передачи и др.) и осуществляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов». По дебету субсчета 91-4 отражаются суммы остаточной стоимости нематериальных активов, понесенные расходы в результате выбытия этих активов, а также суммы НДС по реализуемым активам. В кредит счета 91-4 относится выручка от продажи или другие доходы от выбытия нематериальных активов. В конечном итоге дебетовое сальдо (убыток, расход) или кредитовое сальдо (прибыль, доход) по субсчету 91-4 списывается на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», а в дальнейшем - на счет 99 «Прибыли и убытки». Отражение операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета представлено в таблице 3.

Таблица 3