4.4. Учёт финансовых вложений

Понятие финансовых вложений. Финансовые вложения - это активы, которые представляют собой право получения определенного количества денежных средств или иных финансовых активов в определенный срок в соответствии с документом, удостоверяющим это право (договором, ценной бумагой и др.), при этом они не являются денежными средствами и дебиторской задолженностью. Понятие финансовых вложений как актива организации появилось в отечественном учёте лишь с развитием рыночных отношений.

Классификация финансовых вложений. В российском учёте в соответствии с п.43 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности (приказ Министерства финансов РФ от 29.07.1998г. №34н и ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» от 10.12.2002г. №126н) классификация финансовых вложений представляет собой перечень возможных вариантов вложения средств для инвестора: инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы, предоставленные другим организациям займы и прочее. В бухгалтерском балансе суммы сальдо счета 58 «Финансовые вложения» отражаются обособленно: со сроком погашения (выбытия) более одного года - в составе внеоборотных средств (в первом разделе баланса), менее одного года - в составе текущих активов (во втором разделе баланса).

Финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство, или долевой инструмент, - у другой. Финансовые инструменты как объекты финансового менеджмента классифицируются на четыре класса: Во-первых, это акции, доли, паи, которые характеризуют участие организации в капитале акционерных обществ или товариществ. Во-вторых, это долговые инструменты, которые отражают отношения должника и кредитора, зафиксированные юридическим свидетельством долга в какой-либо форме (векселя, долговые расписки и др.). Долговые обязательства являются объектами купли-продажи. К долговым инструментам относятся и ценные бумаги с фиксированной процентной ставкой (например, привилегированные акции). В-третьих, это производные инструменты, т.е. финансовые инструменты, стоимость которых определяется стоимостью некоторых активов, называемых базовыми, или лежащими в основе инструмента. Наиболее важными производными инструментами являются фьючерсы, форварды, опционы, свопы. В-четвертых, это гибридные инструменты, т.е. финансовые инструменты, опирающиеся на свойства более чем одной перечисленной выше категории. Например, опционные составляющие долговых инструментов; составляющие, связанные с акционерным капиталом. Эмитент финансового инструмента, который содержит как обязательство, так и элемент капитала, должен классифицировать составные части этого инструмента раздельно. Финансовые инструменты стали более широко использоваться в финансово-хозяйственной деятельности российских организаций, хотя пока не представлены в нормативных документах, регламентирующих их финансовый учёт и представление в отчётности.

Счет 58 «Финансовые вложения». Для учёта наличия и движения финансовых вложений используется синтетический счет 58 «Финансовые вложения». Им пользуются независимо от срока, на который организации производят те или иные финансовые вложения. Предназначен счет для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозиты, вклады и прочее. Счет 58 «Финансовые вложения» является активным, имеет дебетовое сальдо. К синтетическому счету 58 «Финансовые вложения» для учёта финансовых вложений по отдельным группам могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции» - для учёта наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций; 58-2 «Долговые ценные бумаги» - для учёта наличия и движения инвестиций в государственные и муниципальные ценные бумаги; 58-3 «Предоставленные займы» - для учёта наличия и движения предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов (прежде всего займов, обеспеченных векселями); 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» - для учёта наличия и движения вкладов в общее имущество по договору простого товарищества; 58-6 «Прочие финансовые вложения» - для учёта прав требования, приобретенных организацией в порядке их уступки и по другим основаниям.

Получение данных о краткосрочных и долгосрочных финансовых активах организации для составления бухгалтерской отчётности должно обеспечиваться средствами аналитического учёта. Аналитический учёт по счету 58 «Финансовые вложения» ведется на основании первичных документов по видам финансовых вложений (например, паи, акции, облигации) и объектам, в которые сделаны эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заёмщикам, другим субъектам).

Оценка финансовых вложений. В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учёту по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат для инвестора, которые отличаются от номинальной стоимости, обозначенной на объекте финансовых вложений. К фактическим затратам для инвестора относятся: суммы, которые организация уплачивает продавцу в соответствии с условиями договора; суммы, уплаченные организацией специализированным организациям (имеющим лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг), с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заёмным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учёту; прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг и произведенные до их постановки на учёт. Расходы по осуществлению финансовых вложений отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» в момент перехода к инвестору права на объекты финансовых вложений (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» не используется).

Разницу между фактическими затратами и номинальной стоимостью организация может в течение срока обращения ценных бумаг равномерно, по мере начисления причитающегося по ним дохода, относить на результаты финансовой деятельности (коммерческие организации) или на увеличение расходов (некоммерческие организации). На момент погашения или окончания срока обращения ценные бумаги в бухгалтерском учёте по дебету счета 58 «Финансовые вложения» отражаются по номинальной стоимости проводкой: Дт сч.76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы» - начислен доход по облигациям; Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы» и Кт сч.58 «Финансовые вложения» - списана часть разницы между номинальной и покупной стоимостями облигаций.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе организации в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору, с отнесением непогашенной суммы в качестве кредиторской задолженности в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим финансовым вложениям. В остальных случаях в составе финансовых вложений учитываются только полностью оплаченные акции и паи других организаций. Суммы частичной оплаты акций и паев отражаются как дебиторская задолженность.

Объекты финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в рублевом эквиваленте в суммах, определяемых путём пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции. Такой порядок относится к ценным бумагам иностранных эмитентов, учитываемых в составе краткосрочных финансовых вложений. По ценным бумагам инвестиционного характера (сроком более 12 месяцев), стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчет стоимости и выявление курсовых разниц не производятся. Такие ценные бумаги учитываются в рублях на дату их первоначального оприходования. В соответствии с Законом РФ от 9.10.1992г. №3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» приобретение и продажа ценных бумаг за иностранную валюту являются операциями, связанными с движением капитала. Для осуществления таких операций организациям требуется специальное разрешение Банка России.

Инвентаризация финансовых вложений. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка. Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации подтверждаются соответствующими документами. В процессе инвентаризации проверяется сохранность и правильность оформления ценных бумаг, реальность их учётной стоимости, своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учёте начисленных доходов по ценным бумагам. Если ценные бумаги хранятся в организации, то их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. Инвентаризация ценных бумаг осуществляется по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), которые хранятся в бухгалтерии организации. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учёта организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Учёт движения финансовых вложений. Поступление в организацию финансовых вложений различных видов осуществляется путём отражения фактических затрат на их приобретение по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с соответствующими счетами учёта расчётов.

Участие в капиталах других организаций. Участие в капиталах других организаций путём приобретения доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью или акций акционерного общества получило значительное распространение как форма осуществления финансовых вложений. В бухгалтерском учёте эти операции отражаются следующими записями: Дт сч.58-1 «Паи и акции» и Кт сч.76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» - отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений; Дт сч.76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и Кт сч.51 «Расчётные счета», 50 «Касса», 52 «Валютные счета» - произведена оплата вклада в уставный капитал. В соответствии с п.6 ст.66 Гражданского кодекса РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные либо иные права, имеющие денежную оценку. Вклад в уставный капитал хозяйственного общества может быть внесен не только денежными средствами, но и продукцией собственного производства, товарами и иным имуществом организации-вкладчика, включая имущественные права. Передача товарно-материальных ценностей в счет вклада в уставный капитал отражается как их выбытие на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Вклады в уставные капиталы других организаций обычно оцениваются по договорной стоимости, поэтому вначале необходимо определить остаточную стоимость передаваемого объекта (из первоначальной стоимости объекта вычитают суммы накопленной амортизации). На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяется остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств. Если договорная стоимость превышает остаточную, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» образуется доход, если же наоборот - возникают дополнительные расходы организации. Объекты основных средств могут передаваться в уставные капиталы других организаций без уступки права собственности на них. В этом случае вклад в уставный капитал оформляется как передача объекта основных средств в полное хозяйственное ведение учреждаемой организации. Объект продолжает числиться на счете 01 «Основные средства» обособленно от других объектов как переданный в полное хозяйственное ведение организации, выделившей определенный пай в своем уставном капитале. На этот объект продолжают начислять амортизацию, но относят её не в затраты на производство и расходы на продажу, а в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», отражая таким образом затраты на финансовые инвестиции и уменьшая на эти суммы доходы, полученные от участия в уставном капитале другой организации.

Приобретение ценных бумаг. Приобретение ценных бумаг является также финансовыми вложениями организации. Расходы по их осуществлению отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» (без использования счета 08 «Вложения во внеоборотные активы») в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Момент перехода к инвестору права на ценные бумаги установлен ст.28, 29 Федерального закона от 22.04.1996г. №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 8.09.1999г.). Если с расчётного счета организации произведена оплата ценных бумаг, то в этом случае делается проводка: Дт сч.76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и Кт сч.51 «Расчётные счета», 50 «Касса», 52 «Валютные счета». Когда оприходованы ценные бумаги, то делается запись: Дт сч.58-2 «Долговые ценные бумаги» и Кт сч.76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Приобретение долговых ценных бумаг (облигаций и финансовых векселей) как вида финансовых вложений становится все более значимым в деловом обороте организаций.

Приобретение облигаций отражается в бухгалтерском учёте аналогично приобретению акций. Особенности учёта облигаций связаны с необходимостью учёта начисляемого дохода и списания разницы между номинальной стоимостью и затратами на приобретение облигаций. Сумма начисленного по облигации дохода в бухгалтерском учёте фиксируется записью: Дт сч.76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и Кт сч.91-1 «Прочие доходы» - на сумму начисленного дохода. Получение денежных средств от эмитента отражается по дебету счетов учёта денежных средств в корреспонденции со счетом 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Обычно организация приобретает облигации по цене, которая отличается от номинальной. К моменту погашения облигации её учётная стоимость по дебету счета 58 «Финансовые вложения» должна стать равной номинальной. Порядок доведения фактической стоимости до номинальной должен быть заранее предусмотрен в учётной политике организации или введен в нее, если раньше организация не занималась покупкой облигаций. В бухгалтерском учёте организации отражаются следующие записи по счетам учёта: оприходована облигация - Дт сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» и Кт сч.76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»; начислен купонный доход за период - Дт сч.76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и Кт сч.91-1 «Прочие доходы»; списана разница между купонной и покупной стоимостью облигации - Дт сч.91-2 «Прочие расходы» и Кт сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги»; доначислена часть стоимости облигации - Дт сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» и Кт сч.76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Векселя учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», если: организацией предоставлен денежный заём, а заёмщиком выдан вексель с обязательством (простой вексель) или с предложением другому лицу (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы; заключение договора купли-продажи векселя является излишним; при приобретении векселя за денежные средства договор купли-продажи векселя заключен не с векселедателем, а с другой организацией, передающей вексель по индоссаменту; в качестве аванса или в оплату продукции (работ, услуг) от покупателя получен по индоссаменту вексель «третьего лица» (вексель, векселедателем которого не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводный вексель. Например, проданы продукция, работы, услуги – в этом случае делается запись по Дт сч.62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и Кт сч.90-1 «Выручка»; если в счет оплаты получен вексель, то это отражается по Дт сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» и Кт сч.62 «Расчёты с покупателями и заказчиками». В этом случае вексель учитывается не по стоимости фактических затрат на его приобретение, равной себестоимости проданной продукции (работ, услуг), а по договорной стоимости продаж продуктов труда.

Для учёта займов, предоставленных другим организациям, к счету 58 «Финансовые вложения» открывается субсчет 58-3 «Предоставленные займы». Списание с баланса объектов финансовых вложений может быть связано с их продажей, окончанием срока действия, изменением формы актива организации. Выбытие объектов финансовых вложений по всем основаниям отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений подробно рассмотрены в приложении к ПБУ 19/02.