2.1. Учёт основных средств

Понятие и классификация основных средств. Основные средства – это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Это здания и сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства, а также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Согласно Положению по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденному Приказом Министерства финансов РФ № 26н от 30.03.2001г., при принятии к учёту активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев); организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. ПБУ 6/01 не применяется в отношении: машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений.

Определение первоначальной стоимости основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту в случае их приобретения, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, а также других поступлений. В соответствии с п.7 ПБУ 6/01 основные средства, приобретенные предприятием, принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости.

Приобретенные за плату основные средства. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в т.ч. бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных российским законодательством).

Полученные в счет вклада в уставный капитал основные средства. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Полученные по договору дарения основные средства. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учёту.

Приобретенные по рыночной стоимости основные средства. При определении рыночной стоимости основных средств могут быть использованы: данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Приобретенные по договорам основные средства. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств/оплату не денежными средствами, признается стоимость товаров/ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п.14 ПБУ 6/01). Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путём пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учёту (п.16 ПБУ 6/01).

Переоценка объектов основных средств. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчётного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путём индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п.15 ПБУ 6/01). Но при этом необходимо учесть, что если организация решит переоценивать те или иные группы однородных объектов основных средств, то в последующем такая переоценка должна будет производиться регулярно с той целью, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается (проводится дооценка), то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации. При этом в учёте оформляются следующие записи: Дт сч.01 «Основные средства» и Кт сч.83 «Добавочный капитал» - на стоимость дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств; Дт сч.83 «Добавочный капитал» и Кт сч.02 «Амортизация основных средств» - на стоимость дооценки суммы начисленной амортизации. А если по переоцениваемому объекту основных средств в предыдущие отчётные периоды производилась уценка, которая относилась на операционные расходы предприятия, и в результате проведенной переоценки в данном отчётном периоде сумма дооценки равна сумме уценки, то в этом случае сумма дооценки относится на счет прибылей и убытков отчётного периода в качестве внереализационного дохода и записывается проводкой: Дт сч.01 «Основные средства» и Кт сч.91-1 « «Прочие доходы».

Если в результате переоценки стоимость объекта основных средств уменьшается (производится уценка), то сумма уценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. При этом следует иметь в виду, что если в предыдущие отчётные периоды этот объект основных средств подвергался дооценке и сумма дооценки была отнесена на увеличение добавочного капитала организации, то в этом случае сумма произведенной уценки такого объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации. Но если сумма уценки объекта основных средств превышает сумму его дооценки, ранее зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, то в этом случае разница относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода (п. 12 ПБУ 10/99). При этом в учёте оформляются следующие записи: Дт сч.83 «Добавочный капитал» и Кт сч.01»Основные средства» - стоимость уценки первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств за счет добавочного капитала организации; Дт сч.02 «Амортизация основных средств» и Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы» - уценка суммы начисленной амортизации; Дт сч.91-2 «Прочие расходы» и Кт сч.01 «Основные средства» - уценка объектов основных средств в части, превышающей ранее отраженные суммы добавочного капитала по ним; Дт сч.02 «Амортизация основных средств» и Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы» - уценка суммы начисленной амортизации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации проводкой: Дт сч.83 «Добавочный капитал» и Кт сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчётного года переоценки однородных объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учёте в январе отчётного года и учитываются в бухгалтерской отчётности при формировании данных на начало отчётного года. Иными словами, вступительное сальдо в бухгалтерской отчётности должно быть приведено с учётом результатов переоценки. Амортизационные отчисления будут начисляться от новой текущей (восстановительной) стоимости с учётом результатов переоценки начиная с января отчётного года.

Амортизация основных средств. Основные средства предприятия в процессе производства постепенно изнашиваются и, по мере износа, передают свою стоимость на готовую продукцию. В связи с этим каждому предприятию следует обеспечить накапливание средств (источников), необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств. Такое накапливание достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными. Амортизационные отчисления образуют фонд средств для возмещения объектов, выбывших в связи с их износом. Износ основных средств может происходить в результате потери технико-экономических свойств или физических качеств. Различают два вида износа основных средств- физический и моральный. Физический износ характеризуется износом материалов, из которых созданы основные средства, потерей их первоначальных качеств, постепенным разрушением конструкций. Моральный износ, связан с постепенным отставанием ранее созданных основных средств производства от современного технического уровня.

Амортизация основных средств (от латинского слова «amortisatio» – «погашение») – это исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования. Амортизация не начисляется и стоимость не погашается по объектам:

• Жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.). Износ объектов жилищного фонда отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений, и его сумма не включается в затраты на производство (расходы на продажу). По объектам жилищного фонда, используемым организацией для извлечения дохода, амортизация должна начисляться в общеустановленном порядке и включаться в затраты на производство (расходы на продажу).

• Внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства), а также по многолетним насаждениям (декоративные насаждения на территории организации, изгороди из кустов). Расходы на их содержание относятся на общехозяйственные расходы. Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов лесного хозяйства, дорожного хозяйства отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

• Стоимостью менее 2000 руб. за единицу, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.). ПБУ 6/01 установлено, что указанные объекты разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Указанная операция отражается в бухгалтерском учёте по кредиту счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с дебетом счетов учёта затрат на производство (расходов на продажу). Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Амортизация должна начисляться, если право собственности на объект недвижимости зарегистрировано в Едином государственном реестре прав и объект принят к бухгалтерскому учёту в качестве объекта основных средств. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999г. № 33н, амортизация признается в качестве расхода исходя из: величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов; срока полезного использования; принятых организацией способов начисления амортизации. Амортизационные отчисления включаются в затраты на производство (расходы на продажу). При исчислении финансового результата выручка от продажи уменьшается на сумму себестоимости проданной продукции (работ, услуг). Таким образом, сумма амортизационных отчислений, включенная в затраты на производство (расходы на продажу) уменьшает финансовый результат организации. Иначе говоря, возникает четкая взаимозависимость: увеличивается сумма амортизационных отчислений - уменьшается прибыль организации, и наоборот, уменьшается сумма амортизационных отчислений - увеличивается прибыль. С 01.01.2002 года порядок учёта доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен главой 25 Налогового кодекса РФ. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ (ст.258 Налогового кодекса РФ). Правительство Российской Федерации Постановлением от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» установило десять амортизационных групп основных средств в зависимости от сроков их полезного использования (таблица 1).

Таблица 1