6.5. Аудиторский риск, его прогнозирование и оптимизация

Аудиторский риск — это ошибочное подтверждение аудитором достоверности финансовой отчетности, которая при дальнейшей проверке не подтверждена другими ауди­торами или контрольными органами. По своему содержанию он отличается от неспособности аудита, хотя послед­няя также является определенной формой риска.

Неспособность аудита — это ситуация, когда аудитор делает неточное заключение после аудиторской проверки и ошибочные обобщения, что может быть следствием невы­полнения требований стандартов аудита. Неспособность аудита может благоприятствовать предпринимательской де­ятельности, а может, наоборот, причинять ущерб. Более того, может случиться так, что ошибочное аудиторское заключе­ние составлено и в том случае, когда аудитор придерживался общепринятых стандартов аудита. Возможность возникно­вения подобной ситуации является аудиторским риском.

С аудитом финансовой отчетности непосредственно свя­заны несколько аспектов риска. Два основных вида риска — это аудиторский риск и риск для бизнеса (аудитора или его фирмы).

Аудиторский риск состоит в следующем: аудитор при­шел к выводу, что финансовая отчетность составлена пра­вильно, и на этом основании в аудиторском заключении утверждает это безоговорочно, а в действительности финан­совая отчетность имеет существенные погрешности.

Риск для бизнеса заключается в том, что аудитор (ауди­торская фирма) может потерпеть неудачу во взаимоотно­шениях с клиентом даже тогда, когда клиенту представле­но правильное аудиторское заключение. Это возможно в случаях разглашения конфиденциальности аудиторского заключения, отсутствия рекомендаций по прогнозированию деятельности клиента в перспективе и т. п.

Для того чтобы предупредить аудиторский риск или сделать его минимальным, аудитор должен определить оп­тимальный объем информации для исследования, чтобы он мог взять на себя профессиональную ответственность. При этом стоимость доказательств (свидетельств) должна быть минимальной.

Чтобы полностью обеспечить информационные потреб­ности, аудитору необходимо изучить бизнес клиента и его отраслевые особенности. Финансовая отчетность отобража­ет своеобразные аспекты тех или иных видов деятельно­сти. Так, аудит страховой деятельности не может быть вы­полнен с достаточной достоверностью без изучения уникаль­ных особенностей этой работы. Невозможно представить аудит клиента, строящего мосты, без знания технологии стро­ительного производства, а также бухгалтерского учета ра­бот по степени готовности объектов. Это касается также сферы промышленного производства, транспорта и связи, торговли, непроизводственной сферы, банков и др., для про­ведения аудита в них необходимо владеть технологией про­изводства продукции, работ, услуг.

Общепринятые стандарты аудита требуют, чтобы ауди­тор владел знаниями системы внутрихозяйственного конт­роля для сбора аудиторских свидетельств. Это возможно при изучении организационных структур, действующих у клиента, методик, общении с работниками компании-кли­ента, составлении анкет и схем документооборота, а также наблюдении за деятельностью клиента.

Изучив систему внутрихозяйственного контроля, аудитор оценивает возможность выявления ошибок и предупрежде­ния их, а также отклонений от нормативов. Такая оценка включает применение конкретных контрольных процедур, снижающих вероятность того, что ошибки и отклонения от норм могут возникнуть, позволяющих выявить их и свое­временно устранить. Эту процедуру называют оценкой рис­ка контроля.

Если по оценке аудитора риск контроля незначителен, то он может уменьшить недоверие к точности информации финансовой отчетности, касающейся контроля (инвентари­зация статей баланса). В противном случае придется вы­полнять полный комплекс работ по сбору аудиторских сви­детельств. Но чтобы обеспечить достоверность своих пред­варительных выводов относительно минимального риска, аудитор проверяет степень эффективности контроля. Про­цедуры, используемые при такой проверке, называют тестами внутрихозяйственного контроля. В основном эти тесты включают проверку первичных документов, которы­ми оформлены хозяйственные операции. Например, инвен­таризационные ведомости, машинограммы наличия основ­ных средств, денежных средств, расчетных операций, деби­торов и кредиторов, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности.

Международными и национальными нормами аудита предусмотрено моделирование аудиторского риска. Ориен­тировочная модель аудиторского риска может быть пред­ставлена следующим алгоритмом:

Ра = Рвн Рк Рв ,

где Ра,Рвн, Рк, Рв , — соответственно риск приемлемый; внут­рихозяйственный; контроля; неустановления.

Степень аудиторского риска по представленной модели основывается на экспертной оценке аудитора. Допустим, что аудитор, оценивая предварительно программу аудита для клиента, определил, что внутрихозяйственный риск достигает 70 %, риск контроля — 40 и риск неустановления — 15 % .

По модели приемлемый аудиторский риск составит

Ра = 0,7 • 0,4 • 1,5 = 4,2 (%).

Если аудитор пришел к выводу, что достаточный уро­вень риска принятого аудита в этом случае должен быть не менее 4,5 %, то он может считать риск вполне удовлет­ворительным. Это значит, что при таком аудиторском рис­ке ни имущественный, ни моральный ущерб клиенту и ауди­тору (аудиторской фирме) причинен не будет.

Рассмотрим составные элементы (сегменты) модели ауди­торского риска.

Приемлемый аудиторский риск — это субъективно уста­новленный уровень риска, который готов принять на себя аудитор. Состоит он в том, что в финансовой отчетности будут выявлены погрешности после завершения аудита и представления аудиторского заключения без оговорок. Если аудитор определяет для себя меньший уровень аудиторско­го риска, то это значит, что он стремится к большей уверен­ности в том, что финансовая отчетность не имеет существен­ных погрешностей. Нулевой риск означал бы полную уве­ренность в этом, стопроцентный риск — полную неуверен­ность. Степень риска может колебаться в диапазоне между нулем и единицей (от 0 до 100 %), но не может быть ни выше, ни ниже этих значений. Полная гарантия (нулевой риск) точности финансовой отчетности экономически не­целесообразна, так как для этого необходимо не выбороч­ным, а сплошным способом проверить всю документацию аудитором, а также в случае необходимости привлечь к проведению аудита технологов, маркетологов и других спе­циалистов. Такой аудит будет длительным, неоперативным, дорогостоящим для клиента и не всегда будет способство­вать совершенствованию его деятельности.

Сущность приемлемого аудиторского риска можно оп­тимизировать, если исследовать большое количество ауди­торских проверок однородных субъектов хозяйствования. Это даст возможность установить количество и содержание существенных погрешностей и их влияние на материаль­ные интересы клиента и аудитора (аудиторской фирмы), а результаты исследований — репрезентировать на опреде­ление аудиторского риска в следующем аудите на одно­родные субъекты предпринимательской деятельности.

Аудиторской практикой доказано, что при определен­ных обстоятельствах необходимо, чтобы риск был как мож­но более низким, иначе нельзя защитить интересы ни пользо­вателей, ни аудиторов. Это зависит от того, в какой степени пользователи полагаются на показатели финансовой отчет­ности, а также от того, насколько вероятно возникновение у клиента финансовых трудностей после представления ауди­тором заключения. Отсюда, если внешние пользователи полностью полагаются на достоверность финансовой отчет­ности, то аудитору необходимо стараться снизить уровень аудиторского риска. Одновременно, если при условии высокого доверия к финансовой отчетности в ней остались значительные погрешности, то это может причинить вред, прежде всего имиджу аудитора.

Если после завершения аудита и выдачи положитель­ного заключения клиент вынужден объявить о своей фи­нансовой недееспособности, то у аудитора возникает потреб­ность защищать качество аудита. Для тех, кто теряет день­ги из-за банкротства или изменения курса акций, вполне естественно возникает желание возбудить судебный иск против аудитора. Это может быть следствием убежденно­сти клиента в том, что аудитор не сумел провести проверку должным образом, или желания заказчика аудита компен­сировать часть своих потерь независимо от объективности аудиторского заключения.

В тех случаях, когда аудитор предусматривает, что шанс финансового затруднения или потерь высок и в связи с этим соответственно возрастает риск для бизнеса аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска. Если претензии к аудитору все же будут иметь место, то у него будет больше оснований успешно защи­тить результаты проведенного им аудита. Хотя общая сумма аудиторских свидетельств и затраты возрастают, но это оправданно, поскольку позволяет избежать дополни­тельного риска быть привлеченными к судебной ответст­венности.

Аудитору нелегко предусмотреть финансовое банкрот­ство до того, как это случится, однако есть определенные факторы, которые являются индикаторами такой вероят­ности: спад деловой активности, убыточность работы, не­платежеспособность и неликвидность предприятия, профес­сиональная некомпетентность работников маркетинга и менеджмента.

Аудитор должен исследовать деятельность клиента и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уро­вень доверия внешних пользователей к финансовой отчет­ности, а также определяющих для финансового банкротства клиента после завершения аудита. На основании ис­следования клиента и оценки факторов аудитор сможет гипотетически и субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может иметь существенную погрешность. В процес­се проверки аудитор получает дополнительную информа­цию о клиенте и может изменить свою оценку уровня ауди­торского риска.

Существует ряд обстоятельств, вынуждающих разных аудиторов определять в одинаковых условиях разные уровни аудиторского риска. Поскольку измерять аудиторский риск сложно, то нет оснований считать, что все аудиторы при разных условиях выберут один и тот же уровень по объему и содержанию свидетельств (доказательств). Отсюда впол­не вероятно, что допускается много ошибок при определе­нии аудиторского риска. Для уменьшения количества этих ошибок необходимо пользоваться не только нормами ауди­та, но и законодательством, нормативно-правовыми актами, специальными методическими рекомендациями, положени­ями, инструкциями, утвержденными министерствами и ве­домствами, Национальным банком Украины, Аудиторской палатой Украины. Так, в практике аудита применяется Положение об организации бухгалтерского учета и отчетно­сти в Украине, утвержденное Кабинетом Министров Украи­ны; Инструкция по проведению инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвер­жденная Минфином Украины. Требования к аудиторско­му заключению по итогам проверки баланса и годовой от­четности утверждены Аудиторской палатой Украины и др.

Исходя из модели аудиторского риска, существует пря­мая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском неустановления, а также обратная связь между принятым риском и объемом свидетельств, которые пла­нирует собрать аудитор. Если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым сокращает риск нераскрытия и уменьшения количества сбора свидетельств.

Следующим сегментом в модели аудиторского риска является внутрихозяйственный риск — наличие значитель­ных погрешностей в финансовой отчетности при отсутствии внутрихозяйственного контроля. Если аудитор пренебрегает фактором внутрихозяйственного контроля и составляет заключение о вероятности имеющихся ошибок, то этим он утверждает высокий уровень внутрихозяйственного риска. При установлении внутрихозяйственного риска не прини­мается во внимание внутрихозяйственный контроль, так как он входит в модель аудиторского риска как самостоятель­ный элемент, который называется риском контроля.

Если принимать во внимание зависимость между внут­рихозяйственным риском и риском неустановления, а так­же количеством собираемых свидетельств, то внутрихозяй­ственный риск обратно пропорционален риску неустанов­ления и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор утверждает, что в дебиторской за­долженности внутрихозяйственный риск высок, поскольку многие контрагенты клиента становятся неплатежеспособ­ными в связи с экономическими условиями в отрасли, то риск неустановления должен быть низким, а плановое ко­личество свидетельств — высоким.

Модель аудиторского риска показывает тесную взаимо­связь между внутрихозяйственным риском и риском кон­троля. Включение внутрихозяйственного риска в модель аудиторского риска — один из важнейших аспектов ауди­та. Это предусматривает, что аудиторы должны ориентиро­ваться, в каких формах финансовой отчетности ошибки наиболее или наименее вероятны. Эта информация опреде­ляет общее количество свидетельств, которые необходимо собрать, а также то, каким образом их собирать.

В начале аудита можно только приблизительно оценить изменения в уровне внутрихозяйственного риска. До этого аудитор должен изучить факторы, создающие риск, и ауди­торские заключения, после чего принять их во внимание.

Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учитывать ряд важных факторов, а именно: характер бизнеса клиента; честность администрации; результаты предыдущего аудита; первичный и повторный аудит; профессионализм бухгалтерских кадров; вероятность присвоения средств; до­стоверность сальдо на счетах бухгалтерского учета.

Характер бизнеса клиента — влияние технологии на определенность бизнеса. Наибольшая вероятность изменения внутрихозяйственного риска в разных видах бизнеса зависит от запасов товарно-материальных ценностей, дебиторской за­долженности, имущества, строений и оборудования.

Честность администрации — репутация клиента дол­жна вызывать особую настороженность у аудитора, так как нечестность в уплате налогов, сокрытие выручки и пр. свя­заны с погрешностями в финансовой отчетности.

Результаты предыдущего аудита — предположение, что ошибки, установленные предыдущим аудитом, повторятся при аудите в отчетному году. Это объясняется тем, что ошиб­ки являются не одноразовыми, а систематическими — за­вышение цен при спаде производства продукции.

Первичный и повторный аудит. Проводя у клиента аудит в течение нескольких лет, аудиторы накапливают опыт и знания о возможности ошибок в его отчетности. Боль­шинство аудиторов устанавливают высокий уровень внутри­хозяйственного риска в первый год аудита, который сокра­щается в последующие годы по мере накопления опыта.

Профессионализм бухгалтерских кадров — правильно поставленный учет снижает аудиторский риск благодаря достоверности показателей просроченной дебиторской за­долженности, накоплению устаревших товарных запасов, обязательств по платежам по поручениям, покрытию про­центов за банковские займы и т. п.

Вероятность присвоения средств — недостачи, кражи, растраты — это результат присвоения средств вследствие недостаточного внутреннего контроля у клиента, что влия­ет на увеличение внутрихозяйственного риска.

Достоверность сальдо на счетах бухгалтерского уче­та — проведение инвентаризации ценностей перед состав­лением годовой финансовой отчетности подтверждает до­стоверность сальдо на счетах бухгалтерского учета и соот­ветствующих статьях баланса, что облегчает работу аудито­ра и снижает вероятность допущения погрешности при определении аудиторского риска.

Аудитор должен оценить перечисленные факторы внут­рихозяйственного риска и решить, какой из них более ва­жен для последующего учета при определении аудиторско­го риска.

Риск контроля — оценка эффективности системы внут­рихозяйственного контроля клиента с точки зрения спо­собности предупреждать ошибки или выявлять их, стрем­ление аудитора установить эту оценку на стопроцентном уровне. Риск контроля обратно пропорционален риску не­установления, тогда как между риском контроля и количе­ством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость. Например, если аудитор сделал вывод, что си­стема внутрихозяйственного контроля эффективна, то уро­вень риска неустановления может быть повышенным, а количество свидетельств уменьшено. Когда система конт­роля эффективна, аудитор может повысить уровень риска неустановления, поскольку эффективная система внутри­хозяйственного контроля сокращает вероятность погреш­ностей в финансовой отчетности.

Риск установления — это риск, который аудитор готов принять на себя в той мере, в какой он рискует не устано­вить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур. Риск неустановления опре­деляет количество свидетельств, которые аудитор планиру­ет собрать. При низком уровне неустановления аудитор не соглашается брать на себя большой риск неустановления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому прилагает все усилия к получению большего количества свидетельств (доказательств), необходимых для исследования вопросов, поставленных клиентом.

Уровень аудиторского риска в значительной степени зависит от профессионализма аудиторов, их морально-воле­вых и этических качеств. Опыт показывает, что профессио­нальные требования к аудиторам, тестирование их, серти­фикация и лицензирование на право аудиторской деятель­ности не обеспечивают комплектование аудиторских фирм высококвалифицированными специалистами. Причиной этого является недостаточность подготовки в учебных за­ведениях специалистов по учету и аудиту и их низкое про­фессиональное качество, поскольку не решен вопрос про­хождения студентами учебной и производственной прак­тики по аудиторской деятельности непосредственно в тру­довых коллективах заказчиков аудита. Вследствие этого образуется вакуум в потребности аудиторов, который за­полняется не всегда высокопрофессиональными специали­стами. В связи с этим качество аудиторских работ не соот­ветствует требованиям клиентов относительно активиза­ции маркетинговой деятельности, улучшения учета и от­четности, внутрихозяйственного контроля, предупреждения ошибок в налогообложении и т. п. Все это сдерживает фор­мирование рынка аудиторских услуг, а отсюда и отсутствие конкуренции аудиторов за место на рынке аудита. С даль­нейшим развитием подготовки специалистов по аудиту качественно и количественно, созданием рынка аудитор­ских услуг, возникают предпосылки для конкуренции ауди­торов, благодаря чему заработает саморегулирующий меха­низм аудиторской деятельности в Украине.

Следовательно, прогнозирование оптимального уровня аудиторского риска зависит от организации контрольно-аудиторского процесса, его информационного, методическо­го и кадрового обеспечения.

Г л а в а 7. НАУЧНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ И АУДИТА