6.3. Исследовательская и завершающая стадии контрольно-аудиторского процесса

Экономические методы управления производственной и финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, рас­ширение их прав в соответствии с законодательством о предприятиях, активное влияние трудовых коллективов на эффективность хозяйствования в условиях рыночных от­ношений внесли определенные коррективы в функции фи­нансово-хозяйственного контроля. Отказавшись от мелко­го опекунства предприятий и административных методов управления, контролирующие органы оказывают предпри­ятиям помощь в рациональном хозяйствовании путем выявления неиспользованных резервов от внедрения до­стижений научно-технического прогресса, кооперации про­изводства, выполнения распределительных функций в со­ответствии с законодательством. Выполнение контрольных функций в условиях рыночных отношений предприятия­ми основывается на научном исследовании их деятельно­сти с применением ЭВМ при выполнении контрольно-ауди­торских процедур, что обусловлено обработкой значитель­ных массивов информации.

Контрольно-аудиторские процедуры проводятся аудито­рами в процессе исследования деятельности предприятий в соответствии с программой аудита, планами-графиками и календарными планами. Выполнение процедур в зависи­мости от размера бригады контролеров может осуществ­ляться параллельным (одни аудиторы проверяют денеж­ные средства, другие — товарно-материальные ценности и т. д.) или последовательным (после проверки одних од­нородных операций переходят к другим и так до полного завершения контрольно-аудиторского процесса) способами. Это не означает, что при выполнении контрольно-аудитор­ских процедур аудиторы действуют разобщено и исследу­ют хозяйственные операции изолированно. Независимо от того, параллельно или последовательно организовано иссле­дование, все объекты контроля изучают во взаимосвязи, поскольку хозяйственные операции в деятельности пред­приятия взаимообусловлены. Координация выполнения контрольно-аудиторских процедур осуществляется руково­дителями бригады контролеров.

Хозяйственные операции аудиторы исследуют с помо­щью методических приемов, которые реализуются путем выполнения контрольно-аудиторских процедур. Так, инвен­таризация ценностей как методический прием в процессе аудита предусмотрена с применением процедур организа­ции инвентаризации, проверки ценностей в натуре, счетной и бухгалтерской обработки документов, получения поясне­ний от материально ответственных лиц по результатам инвентаризации, рассмотрения их центральной инвентари­зационной комиссией, принятия решений по выявленным недостачам и излишкам ценностей. Таким образом, иссле­дование хозяйственных операций в процессе контроля вклю­чает проверку их достоверности органолептическими и до­кументальными методическими приемами, правомерности их действующему законодательству и нормативным актам, выявление отклонений от них и принятие по этим откло­нениям решений.

Аудит может исследовать все хозяйственные операции за контролируемый период, например операции с денежными средствами в кассе, или выборочным способом — расчеты с покупателями и поставщиками, проведение инвентариза­ции перед составлением годового отчета. В процессе иссле­дования используют общенаучные и конкретные методи­ческие приемы финансово-хозяйственного контроля опера­ций и процессов хозяйственной деятельности. Так, на круп­ных предприятиях аудит широко использует общенаучные дедуктивные методические приемы для выявления конф­ликтных ситуаций в хозяйственной деятельности (увели­чение брака продукции, неконкурентоспособность продук­ции на рынке), которые затем исследуют с помощью органолептических (инвентаризация, контрольные замеры) и до­кументальных (исследование документов, отражающих хо­зяйственные операции) методических приемов.

Только всестороннее исследование в процессе аудита хозяйственных операций с применением различных при­емов дает возможность правильно оценить объекты конт­роля и избежать ошибок.

При исследовании документов по форме аудитор особое внимание уделяет достоверности товарно-транспортных накладных, счетов-фактур, платежных поручений, приход­ных и расходных кассовых ордеров, банковских денежных чеков, векселей, платежных ведомостей на заработную пла­ту, других первичных документов, которыми подтвержда­ются действительность проведения хозяйственной опера­ции, ее количественные и стоимостные измерители. Неред­ко с целью злоупотреблений используют полностью под­дельные документы или в подлинные документы вносят изменения первоначальных записей способом дописывания, подчистки, вытравливания текста, а также подделывают под­писи лиц, принимавших участие в осуществлении хозяй­ственной операции, или указывают вымышленных долж­ностных или материально ответственных лиц.

Расследование фактов подделки документов не входит в профессиональные обязанности аудитора, ревизора. Этим занимаются судебно-технические и графологические экс­пертизы, назначаемые народными и арбитражными суда­ми, прокурорами и другими правоохранительными органа­ми при расследовании криминальных и гражданских дел, связанных с хищением ценностей, недостачей и т. п. Обя­занность аудитора при выявлении фактов искажения пер­вичных документов, применяемых в учете ценностей, — довести до ведома руководства проверяемого предприятия. Руководство предприятия по своей инициативе может при­влечь для проверки доброкачественности первичной доку­ментации технико-криминалистическую и графологическую экспертизу.

Технико-криминалистическая экспертиза документов изучает факт и способ внесения изменений в содержание документов, а также восстанавливает слабовидимые и не­видимые записи. Установление подлинности или подделки документов не входит в обязанности технико-криминали­стической экспертизы документов, поскольку это правовой вопрос, который решают правоохранительные органы (су­дебные, следственные).

Графологическая экспертиза устанавливает конкретного исполнителя записей и подписей в первичных документах, являющихся объектами ее исследования, или исключает принадлежность почерка и подписи лицу, от имени которо­го они исполнены.

Часто технико-криминалистическую и графологическую экспертизы проводят совместно, при этом поставленные вопросы решают в пределах комплексной экспертизы. Так, вследствие комплексной технико-криминалистической и графологической экспертизы может быть решен вопрос о способе выполнения подписи от имени того или иного лица конкретными исполнителями, о первоначальном содержа­нии исправленных записей, дописывании и т. п.

Наиболее распространенными способами изменения пер­воначального содержания документа являются дописывания (допечатывания), подчистка, вытравливание и смыва­ние записей с дальнейшим внесением в документ новых данных или без таковых.

Дописывание — это внесение в документ новых записей, изменяющих его первоначальное содержание. Дописывания могут проводиться в начале, внутри или в конце слов, Цифр, штриховых и буквенных кодов. Случаются также изменения первоначального содержания документа путем вытравливания или дорисовывания отдельных элементов букв или цифр. Например, изменение цифры «1» на «4», «З» на «8»; слова «тысячи» на «тысяча», «пары» на «пара».

В платежных ведомостях, товарно-транспортных наклад­ных, платежных поручениях и других документах указы­вают цифровые измерители суммы средств, единиц товара, цену. Дописывают отдельные цифры, их элементы, запятые, отделяющие группы цифр. Тем самым увеличивается или уменьшается числовой показатель учета. Более сложным является внесение соответствующих изменений в запись числа буквами или штриховым кодом. Для этого первона­чальную запись подчищают, вытравливают или смывают, а на ее месте делают новую.

Для того чтобы замаскировать дописывание и другие изменения, сделанные в тексте документа, мошенники пыта­ются имитировать почерк исполнителя первоначального текс­та, подбирают похожие по цвету с имеющимся текстом чер­нила или пасту шариковой ручки, иногда выполняют по­вторное обведение по штрихам записей, прибегают к умыш­ленному загрязнению документа в месте, где предусмат­ривается дописывание, потом дописывают. Такие злоупот­ребления производят в ведомостях на выплату заработной платы, при взаимном сговоре кассира, главного бухгалтера и работника вычислительного центра. При этом может завы­шаться в ведомости итог денег, выдаваемых наличными. Запи­сывают неправильные коды лиц на получение денег — «мерт­вые души», не имеющие трудовых отношений с предприя­тием. Потом эти деньги переводят на личные счета подстав­ных лиц в сберегательном банке. Подобные и другие зло­употребления приобретают распространение с использовани­ем компьютерных технологий на автоматизированном ра­бочем месте (АРМ) бухгалтера.

Признаками дописывания в первоначальных докумен­тах могут быть:

неравномерное размещение записей в документе, которое выявляется при дописывании цифр за пределами графы или ближе к одной из ее сторон при наличии свободного места с другой стороны;

сжатость дописанного текста с основными записями или увеличение промежутков между буквами, цифрами, штри­ховым кодом;

сокращение слов в дописанном тексте из-за отсутствия достаточного свободного места для дописывания;

уменьшение размера знаков в конце строки;

загибание окончания строки вверх или вниз с целью увеличения места для дописывания.

Кроме того, о совершении мошенничества в первичных документах может свидетельствовать отличие почерка, от­сутствие интервалов между словами и строками текста, на­личие посторонних отметок, над которыми сделано допи­сывание (черточки, кавычки, знаки «Z» и др.). Признаком дописывания может быть расплывчатость цвета красителя, которым сделаны записи, или интенсивность закрашива­ния в местах повторного обведения.

Эксперты-криминалисты должны определить факты дописывания в документах исследования слов, цифр, букв, которые вызвали у аудитора сомнения при исследовании первичных документов.

Довольно часто мошенничество осуществляется измене­нием первоначального содержания записей путем их под­чистки. В отдельных случаях на месте подчистки записы­вают другое содержание. Подчищают, прибегая к соскабли­ванию, вытиранию или замазыванию специальной масти­кой белого цвета. Соскабливают острым предметом, а вы­тирают ластиком, хлебным мякишем и др.

Подчистки отличают по следующим признакам:

поднятие волокон бумаги в месте подчистки;

нарушение глянцевитости бумаги;

утончение бумаги в местах подчистки, заметное только при рассмотрении документа «на свет»;

наличие слабовидимых остатков удаленных штрихов и втиснутых следов написанного ранее;

расплывчатость красителя в штрихах заново написан­ного текста на месте дописывания.

Реже записи в первичных документах уничтожают пу­тем вытравливания или смывания, чтобы на этом месте сделать другую запись. В качестве вытравливающих ве­ществ используют разные окислители (марганцовокислый калий, хлорную известь), некоторые кислоты (лимонную, соляную, азотную), а также щелочи (нашатырный спирт, едкое кали). Кроме вытравливающих веществ, которые из­меняют состав красителя, применяют различные раство­рители (воду, одеколон и др.).

О вытравливании или смывании текста могут свидетель­ствовать следующие признаки:

под воздействием химического реактива разрушается проклейка бумаги, вследствие чего нарушается ее глянце­витость. Этот признак выявляется при рассмотрении доку­мента под косо падающим светом;

в местах действия реактива увеличиваются жесткость и ломкость бумаги, утрачивается ее эластичность, вследствие чего бумага скручивается, а иногда и растрескивается;

изменяется цвет бумаги. В некоторых случаях от дей­ствия вытравливающего вещества ослабевают цвет маши­нописного текста, линии графления;

изменяется цвет красителя новых записей, поскольку в бумажной массе сохраняются остатки вытравливающего вещества;

может наблюдаться расплывчатость красителя новых записей;

нередко заметны слабовидимые штрихи ранее выполнен­ного текста.

При исследовании вытравленных и смытых записей в документах эксперты решают вопрос не только о факте вы­травливания или смывания и способе, каким оно осуще­ствлено, но и устанавливают первоначальное содержание записей.

Эксперты-криминалисты владеют средствами и метода­ми, позволяющими выявить факты изменения содержания документа и способы осуществления подделки, а также восстановить первоначальные записи, что необходимо для до­казательства заключений аудита. Новые методики дают возможность устанавливать первоначальный текст докумен­та, удаленный подчисткой, вытравливанием, смыванием, за­литые, замазанные мастикой, зачеркнутые записи, а в неко­торых случаях удается даже установить содержание исправ­ленных документов.

После выявления факта подделки бухгалтерских доку­ментов необходимо установить исполнителя видимых и восстановленных записей, а также принадлежность подпи­си конкретному лицу или совершение подписи кем-либо от имени другого лица. Эти вопросы решаются графологиче­ской экспертизой. Практика аудита показывает, что возмож­ности исследования бухгалтерских документов эксперта­ми-графологами очень велики, поэтому они широко исполь­зуются в финансово-хозяйственном контроле.

В процессе исследования возможен аудиторский риск, который нередко возникает в результате того, что первичные документы, представленные заказчиком аудиту, являются бестоварными. Цель составления бестоварных документов заключается в замаскировании фактов краж материальных ценностей или присвоении средств. Наиболее распростра­ненные из них:

перекрытие недостач в одних местах хранения излиш­ками ценностей в других;

сокрытие недостач при инвентаризации ценностей;

оприходование материалов, не поступивших на предприя­тие, для присвоения их при последующем приобретении;

списание фиктивно оприходованных материалов на рас­ходы производства;

присвоение материалов, списанных предварительно на производство по нормам, а фактически недовложенных в продукцию;

списание украденных или недостачи товарно-материаль­ных ценностей на расчеты с дебиторами и кредиторами;

приписки объема продукции с целью фиктивного спи­сания материалов;

оприходование с последующим незаконным списани­ем утраченных в пути или переадресованных материалов;

другие случаи фиктивных приходных и расходных опе­раций с материальными и денежными ценностями.

Источниками информации для раскрытия таких фаль­шивок являются данные о наличии и движении товарно-материальных ценностей у поставщиков и покупателей, приходные, расходные и транспортные документы. Основ­ными методическими приемами аудита являются докумен­тальные — сопоставление различных документов и их от­дельных экземпляров, встречная и логическая проверки дан­ных разных организаций и нормативный расчет затрат материалов. Одновременно могут применяться органолептические методические приемы — инвентаризация ценно­стей. При этом может быть установлено, что поставщик не имел возможности отпустить товар покупателю из-за от­сутствия у него такого количества, которое указано в доку­менте, а на остаток товара, который не выдал, оформил рас­писку о принятии его на хранение. Однако на эту расписку в товарно-транспортной накладной не сделано предупреж­дения. Внезапной инвентаризацией, проведенной при учас­тии аудитора, выявлена на оптовой базе недостача товаров, которую планировалось покрыть в последующие периоды естественной потерей по действующим нормам. В этой си­туации совершено два нарушения нормативных актов: не проведена приемка товаров покупателем по фактическому количеству; оформлено распиской принятие на хранение у поставщика товара, которого в действительности не было в наличии. Следовательно, с помощью бестоварных документов созданы предпосылки для расхищения товаров.

Эффективность исследования таких ситуаций аудито­ром зависит от правильно поставленной гипотезы о совер­шении бестоварных операций и подбора доказательств этих гипотез. К таким доказательствам относятся:

несоответствие показателей в разных экземплярах од­них и тех же документов (товарно-транспортных наклад­ных, счетах-фактурах и др.), находящихся у поставщика и покупателя;

несоответствие количества проданных материалов в учете покупателя и поставщика;

отсутствие платежного требования поставщика об опла­те стоимости материалов покупателем;

отсутствие разрешения должностного лица на внутрен­нее перемещение материалов (товаров) на предприятии;

неоправданные исправления в документах по инвента­ризации ценностей в подотчете отдельных материально от­ветственных лиц;

списание естественной убыли товаров по нормам в слу­чае непроведения фактической инвентаризации ценностей у конкретного материально ответственного лица;

несоответствие данных в документах о перемещении товаров и в транспортной документации (товарно-транспор­тные накладные, путевые листы и др.);

отсутствие пропусков на вывоз (вынос) ценностей за пределы предприятия или необусловленные исправления в доверенности на получение товаров;

отсутствие транспортных документов (путевых листов) на перевозку материалов и документов о начислении и выплате заработной платы за погрузочно-разгрузочные ра­боты;

начисление заработной платы по нарядам за выполнен­ные строительно-монтажные работы на конкретном объек­те и отсутствие документов на списание материалов на эти работы;

красные показатели (кредитное сальдо) об остатке мате­риалов в подотчете прорабов на конец квартала, года свиде­тельствуют о том, что материалы списаны на расходы по нормам, а не по фактическому отпуску на производство или совершена приписка объемов невыполненных работ;

подделка (даты, номера, подписей и др.) в транспортных документах (путевых листах) и документах о перевозке материалов или грузов нетоварного ассортимента (мусор, снег и др.);

завышение средней эксплуатационной скорости движения автомобилей (с грузом в пределах города до 100—150 км/ч) в течение всего времени, предусмотренного нарядом, не со­ответствует техническим условиях работы автомобилей в на­селенных пунктах, свидетельствует о приписках расстояний перевозок или нарядного времени работы автомобиля.

Вместе в тем выявленные аудитором при исследовании документов формальные признаки нарушений нормативных актов сами по себе еще не являются доказанными гипотезами о противозаконных операциях. Они могут быть результатом ошибок лиц, оформляющих первичные документы, работни­ков бухгалтерии и др. В случае дальнейшего исследования аудитору необходимо применять комплекс методических приемов аудита (расчетно-аналитических — экономиче­ский анализ, статистические аналитические расчеты, эконо­мико-математические и др.) и процедуры, их реализующие.

В процессе аудиторского исследования обнаруживается, что списанные на расходы материалы по бестоварным до­кументам у покупателя не отражены в учете или они опри­ходованы в меньшем количестве, чем списано на расход, как это ранее указывалось в исследовании отчетов прора­бов строительно-монтажных работ. Могут быть несоответ­ствия в отчетах различных материально ответственных лиц при внутреннем перемещении товаров между отделами универмагов, универсамов, супермаркетов. Эти расхождения в отчетах возникают потому, что материально ответствен­ные лица с целью сокрытия недостачи обмениваются фик­тивными документами на перемещение товаров, не отража­ют эти документы в отчетах, фальсифицируют показатели в разных экземплярах документов и т. п.

При взаимной сверке расчетов аудиторами нередко вы­являются расхождения между показателями учета задол­женности контрагентов. Это возникает из-за бесконтрольного использования доверенностей на получение матери­альных ценностей, вследствие чего полученные материалы, инвентарь, оборудование присваиваются и на предприятия не поступают. Инвентаризация расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами перед составле­нием годовых отчетов предприятиями не проводится, по­этому финансовая отчетность не является достоверной. Рас­хождения в учете регулируются сторнировочными запися­ми на основе справки бухгалтерии.

Нередко аудиторы выявляют факты использования бес­товарных документов при осуществлении бартерных опе­раций, когда в документах указаны не фактически исполь­зованные в товарообменной операции товары и материалы, а выдуманные работниками маркетинговых служб; досто­верной является только договорная сумма. Это становится причиной неэквивалентного товарообмена и бесконтроль­ности в использовании товарно-материальных ценностей.

Следовательно, бестоварные операции в процессе ауди­та можно выявить только при использовании комплекса методических приемов аудита — органолептических, рас­четно-аналитических и документальных.

Коммерческая деятельность предприятий расширяет объемы финансово-хозяйственной деятельности, а следова­тельно, увеличивает объемы информации об этой деятель­ности, которую исследуют при выполнении контрольно-ауди­торского процесса. Аудиторам все труднее выполнять кон­трольно-аудиторские процедуры с применением простей­ших вычислительных приборов. Поэтому перспективным является использование аудиторами диалогового общения с ЭВМ при выполнении вычислительных аналитических контрольных процедур по изучению конъюнктуры рынка, исследовании научно обоснованных норм расходования сырья на производство продукции, создание безотходного производства, ритма конвейера, оплаты труда, рентабельно­сти продукции и т. п. При этом аудитор выступает как пользователь услуг ЭВМ. Связь пользователя с ЭВМ в диалоговом общении осуществляется при помощи клавишных приборов связи — телетайпов, телефаксов, экранных пуль­тов, дисплеев и др.

Принципиальная структурная схема алгоритма диалого­вого общения пользователя с ЭВМ представлена на рис. 6.3. Аудитор как пользователь формирует запрос и направляет с АРМ в ЭВМ, которая по специальной программе контро­лирует его корректность и редактирует для обработки на ЭВМ. Далее, как видно из приведенной структурной схемы алгоритма, осуществляются компоновка последовательнос­ти программных модулей, логический контроль этой ком­поновки, генерация пакета программ обработки данных, включение диспетчера обработки информации на ЭВМ, ана­лиз результатов обработки, выдача исходного документа по запросу пользователя.

Использование диалогового режима общения с ЭВМ ос­новывается на формировании запросов аудитора, т.е. уме­нии правильно составить алгоритм и поставить задачу. При этом необходимо владеть хотя бы общими сведениями о возможностях вычислительной машины.

Алгоритмизация — это постановка задачи по контролю для решения на ЭВМ, ведение контрольно-аудиторских про­цедур в точном общепринятом режиме, что предусматри­вает процесс преобразования исходных данных в поиско­вый результат. Алгоритм — это упорядоченная совокуп­ность элементов арифметических и логических операций, записанных на любом исходном языке (цепь математиче­ских формул, структурная схема, запись на универсальном алгоритмическом языке), выполнение которых дает возмож­ность решить соответствующую задачу.

Постановка задачи — это формулирование исходных посылок, необходимых для решения задачи и описания ее математического содержания. В постановке задачи отра­жаются ее организационно-экономическая сущность, содер­жание постановки, периодичность решения, связь задачи с другими задачами, организация сбора начальных данных и передача их на обработку, временные ограничения на выда­чу решения задачи.

Рис. 6.3. Структурная схема алгоритма диалогового общения