13.1 Визнання, оцінювання і класифікація доходів

Щоб забезпечити життєдіяльність підприємства необхідний кругообіг засобів, окремий етап якого завершується процесом реалізації продукції (робіт, послуг). У процесі реалізації продукції (робіт, послуг) підприємство отримує виручку від реа­лізації. Виручка від реалізації забезпечує безперервне повторення процесу виробни­цтва. Вона є сумою цін реалізованої продукції (робіт, послуг), яка складається з двох частин: собівартості продукції (робіт, послуг) і вартості, створеної живою працею.

Дохід (виручка) є потоком грошових коштів та інших надходжень за певний пері­од, що отримується від продажу продукції, товарів, робіт, послуг. Джерелом валового доходу є знову створена живою працею у процесі виробництва вартість. Чистий до­хід відображає вартість виробленого продукту для суспільства. Він визначається як різниця між вартістю продукту й витратами на його виробництво.

Економічна сутність доходу в контексті міжнародних стандартів обліку поля­гає в збільшенні економічних вигод протягом облікового періоду, яке виражається в збільшенні активів чи зменшенні зобов’язань, що призводить до збільшення капіталу підприємства, за винятком внесків до статутного чи додаткового капіталу власників підприємства.

Методологічні засади формування інформації про доходи у вітчизняному бух­галтерському обліку визначає 1І(С)БО 15 «Дохід». В основу формування змісту стандарту покладено зміст його міжнародного аналога. Проте визначення дохо­ду П(С)БО 15 «Дохід» не дає. Це визначення дає П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». Відповідно до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які приводять до зростання власного капіталу (крім зростання власного капіталу за рахунок внесків учасників). П(С)БО 15 «Дохід» містить положення, які зумовлені національними особливостями обліку, зокрема обліку авансів, бартерних операцій тощо. Між національним та міжнародним стандартами існують відмінності в методологічних підходах до класифікації доходів.

П(С)БО 15 «Дохід» не поширюється на операції за договорами оренди, страхову діяльність, операції з реалізації цінних паперів, операції з виконання робіт у сфері будівництва, операції з отримання дивідендів, що облічуються за методом участі в капіталі. Критерії визнання доходу: ймовірність збільшення економічних вигод та можливість його достовірної оцінки.

Принципи обліку доходів: принцип нарахування, принцип відповідності доходів і витрат, принцип єдиного грошового вимірника.

Згідно з П(С)БО 15 «Дохід» не визнаються доходами:

• суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків та обов’язкових пла­тежів, які підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів;

• суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими договорами на користь комітента, принципала тощо;

• суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

• суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

• суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідними договорами;

• надходження, які належать іншим особам;

• надходження від первинного розміщення цінних паперів тощо.

Оцінювання доходів здійснюється за справедливою вартістю отриманої компен­сації або такої, яка буде отримана з урахуванням торговельних знижок, що надаються підприємством-продавцем.

За бартерними контрактами оцінювання доходів здійснюється за справедливою вартістю отриманих активів, робіт, послуг або тих, які підлягають отриманню. Така справедлива вартість може бути збільшена або зменшена на суму отриманих чи пере­даних грошових коштів чи їхніх еквівалентів відповідно.

Відповідно до П(С)БО 15 «Дохід», доходи від реалізації продукції (товарів та ін­ших активів) визнаються, якщо:

• підприємство передало покупцеві суттєві ризики та вигоди; пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

• підприємство не бере подальшої участі в управлінні, пов’язаному з володін­ням, та не здійснює ефективного контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

• сума доходу (виручка) може бути достовірно оцінена;

• доходи, які були або будуть отримані у зв’язку з операцією, можуть бути достовірно визначені;

• існує впевненість, що в результаті операції збільшаться економічні вигоди під­приємства, а витрати, що пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня заверше­ності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений у разі ви­конання таких умов:

• можливості достовірного оцінювання доходів;

• ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

• можливості достовірного оцінювання ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

• можливості достовірного оцінювання витрат, що здійснені для надання послуг і необхідні для їхнього завершення.

Оцінювання ступеня завершеності операції з надання послуг виконується:

• вивченням виконаної роботи;

• визначенням частки обсягу послуг, наданих на відповідну дату, в загальному обсягу послуг, які повинні бути надані;

• визначенням частки витрат, які понесло підприємство у зв’язку з наданням по­слуг, у загальній сумі витрат, що очікується.

Сума витрат, здійснених на відповідну дату, включає тільки ті витрати, які відо­бражають об’єм наданих послуг на цю дату.

Якщо змістом послуг є виконання невизначеної кількості дій (операцій) за пев­ний період, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей пе­ріод (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що під­лягають відшкодуванню.

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не­має ймовірності відшкодування понесених витрат, то дохід не визнається, а понесені витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо в подальшому сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

Цільове фінансування визнається доходом тих періодів, у яких було здійснено витрати, що пов’язані з виконанням умов цільового фінансування.

Цільове фінансування не визнається доходом доти, поки немає підтвердження того, що воно буде отримане і підприємство виконає умови по такому цільовому фі­нансуванню.

Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, у яких були понесені витрати, що пов’язані з виконанням умов цільового фінансу­вання.

Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (основних за­собів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів.

Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), понесених підприєм­ством, і фінансування для надання підтримки підприємству без встановлення умов його витрачання для проведення в майбутньому визначених заходів визнаються де­біторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу.

Дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді відсотків, роялті і дивідендів, якщо:

• ймовірне надходження економічних вигод, пов’язаних з такою операцією;

• дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід може визнаватися в такому порядку:

• відсотки визнаються в тому звітному періоді, до якого вони належать, виходя­чи з бази їх нарахування і терміну користування відповідними активами;

• роялті визнаються за принципом нарахування у відповідності з економічним змістом відповідного договору;

• дивіденди визнаються в період прийняття рішення про їх виплату.

У відповідності з П(С)БО 15 «Дохід» в основу класифікації доходів покладено види діяльності від яких такі доходи отримано. Згідно національних стандартів об­ліку діяльність підприємства класифікується на звичайну і надзвичайну. Звичайною діяльністю є будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забез­печують чи виникають в результаті її здійснення. Звичайна діяльність поділяється на операційну і неопераційну (фінансову, інвестиційну).

Операційна діяльність – основна діяльність підприємства, а також інші види ді­яльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

Інвестиційна діяльність – це операції з придбання і реалізації необоротних акти­вів, а також фінансових інвестицій, що не є еквівалентами грошових коштів.

Фінансова діяльність – це діяльність, що призводить до зміни розміру та складу власного і позичкового капіталу підприємства.

Надзвичайна подія – подія чи операція, яка відрізняються від звичайної діяль­ності підприємства, і не очікується, що вона буде повторюватися періодично чи в кожному наступному звітному періоді.

Доходи, що визнані, класифікуються в бухгалтерському обліку таким чином:

• дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

• інші операційні доходи;

• фінансові доходи;

• інші доходи;

• надзвичайні доходи.