5. Классификация методов калькулирования

Учет себестоимости зависит от целей управления. Почти полвека назад Р. Энтони отмечал, что калькуляция может проводиться: по центрам ответственности — для контроля технологических про­цессов и деятельности лиц, в них занятых; изделиям (полная се­бестоимость) — для калькулирования цен; изделиям (частичная себестоимость) - для контроля использования свободных произ­водственных мощностей. Таким образом, согласно утверждению Н. Г. Чумаченко «себестоимость используется для различных це­лей, и одна и та же себестоимость не может обслуживать все цели одинаково хорошо»

Этот подход к калькулированию себестоимости привел к возникновению и развитию трех основных методов учета затрат и калькулирования готовой продукции: по полной нормативной себестоимости, маржинальной себестоимости и себестоимости по центрам ответственности. Исторически первым был «стандарт-кост», последним — центр ответственности.

Многочисленные публикации и практические разработки по теме «Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» снимают большинство проблем в этой области. Остаются споры чисто теоретического характера, например, «равнозначны ли метод учета затрат на производство и метод калькулирования себестоимости про­дукции?». Полемика по данному вопросу будет представлена ниже.

О перспективах развития классификации калькуляционных сис­тем можно говорить в связи с выделением нетрадиционных кальку­ляционных объектов: стадий «жизненного» цикла, операций (дейст­вий) и др.

В настоящее время существует несколько методов калькули­рования себестоимости продукции (рисунок 11.1)

Методы калькулирования можно классифицировать по четырем признакам или направлениям:

1) способу оценки затрат;

2) отношению затрат к технологическому процессу производ­ства;

3) полноте включения затрат в себестоимость продукции;

4) по оперативности учета.

Рисунок 3.2 - Классификация методов учета затрат

Разнообразие приемов калькулирования продукции (работ, услуг) предопределяется рядом факторов, которые можно разде­лить на две группы: отраслевые особенности и организационные предпосылки.

По способу оценки затрат себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается по фактической, плановой и нормативной себестоимости.

Отраслевые особенности зависят от технологии производства продукции, используемого оборудования, номенк­латуры и ассортимента изделий, характера выполняемых работ и оказываемых услуг. Перечисленные факторы, подверженные из­менению в зависимости от временного периода, различных усло­вий, складывающихся на рынке, оказывают определяющее влия­ние на организацию учета затрат, выбор объектов учета и методов калькулирования себестоимости продукции.

В зависимости от детализации управленческого учета по мес­там возникновения и центрам затрат, центрам ответственности изменяется степень аналитичности калькулирования себестои­мости продукции и применяемые способы оперативного контро­ля за уровнем расходов.

На многих предприятиях применяется прогрессивный способ документирования отклонений от действующих норм расхода затрат в процессе производства, что позволяет оперативно выяв­лять причины отклонений и оказывать своевременное воздей­ствие на процесс формирования издержек производства. Однако высокая степень детализации калькулирования себестоимости продукции повышает трудоемкость и расходы на ее подготовку. Некоторые предприятия, уменьшая трудоемкость учетных работ, ослабляют контроль за себестоимостью, что неизбежно приводит к ухудшению их финансового положения. Поэтому предприятие должно определить минимально необходимый уровень анали­тичности, чтобы затраты на учет не превышали доходы от него.

Под методом калькулирования понимается совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости продук­ции (работ, услуг). Любой метод калькулирования обеспечивает контроль за процессом формирования и определения фактичес­кой себестоимости готовой продукции.

За основу классификации методов калькулирования себесто­имости готовой продукции принимаются объекты учета издер­жек производства, объекты калькулирования и способы контро­ля за себестоимостью продукции.

В понятие метода калькуляции входят не только способы ис­числения себестоимости единицы продукции, но и порядок оценки незавершенного производства, брака продукции, отходов производства и других списаний затрат на производство.

По оперативности контроля за формированием издержек производства различают методы калькулирования себестоимости

Методы калькулирования можно классифицировать по четы­рем признакам или направлениям:

1) способу оценки затрат;

2) отношению затрат к технологическому процессу производ­ства;

3) полноте включения затрат в себестоимость продукции;

4) по оперативности учета.

Разнообразие приемов калькулирования продукции (работ, услуг) предопределяется рядом факторов, которые можно разде­лить на две группы: отраслевые особенности и организационные предпосылки.

По способу оценки затрат себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается по фактической, плановой и нормативной себестоимости продукции в процессе производства и методы учета прошлых из­держек производства. По оперативности учета можно выделить метод «АБ-костинг» и метод «точно в срок».

По объектам учета издержек производства или отношению затрат к технологическому процессу обычно выделяются методы, применяемые в массовых и серийных производствах: по процес­сам, переделам, заказам, операциям. В индивидуальных и мелко­серийных производствах учет расходов ведется по заказам на из­делие, выполненную работу или оказанную услугу.

Законодательно установленной классификации методов калькулирования себестоимости продукции нет. В основном принято рассматривать пять методов калькулирования полной себестоимости:

1) простой;

2) нормативный;

3) попередельный;

4) позаказный;

5) попроцессный.

Простой метод калькуляции или котловой, используют предприятия, вырабатывающие однородную продукцию.

В связи с тем, что непременным условием применения пере­численных методов служит наличие норм расхода материальных и трудовых ресурсов в производстве, нормативов использования средств производства, смет накладных расходов, организация учета отклонений фактических расходов от норм и нормативов, то нормативный метод учета может быть использован в сочета­нии с другими методами производственного учета, а не рассмат­риваться отдельно.

По полноте включения затрат в себестоимость можно выде­лить три метода: учет по полной себестоимости; маржинальный метод и метод «директ-костинга» — это способ калькулирования неполной себестоимости продукции.

Указанные методы калькулирования себестоимости продук­ции классифицированы применительно к основному производ­ству. Во вспомогательных производствах также могут использо­ваться эти методы. На предприятии может одновременно приме­няться несколько методов. Например, на машиностроительном заводе в основном производстве калькулирование себестоимости продукции ведется по нормативному методу, в литейном цехе мо­жет использоваться попередельный метод, а в ремонтно-механическом — позаказный.

На предприятиях с крупносерийным и массовым характером производства себестоимость единицы продукции определяют де­лением прямых издержек производства и других расходов за ме­сяц (в первую очередь косвенных расходов путем их распределе­ния, если они не отнесены к управленческим, так называемым периодическим расходам) на количество единиц готовой продук­ции, произведенной за тот же промежуток времени.

В процессе калькулирования прямые расходы группируют в разрезе видов продукции или групп однородных продуктов; изде­ржки производства списываются за месяц, а не за время, необхо­димое для завершения производства продукции; незавершенное производство состоит из находящихся в производстве полуфаб­рикатов.

Выбор метода распределения затрат и калькулирования се­бестоимости определяется как характером продукции организа­ции, так и процедурой ее изготовления. На рисунке 3.3. представлен традиционный подход к вопросу выбора метода калькулиро­вания.

Рисунок 3.3. - Традиционные методы калькулирования.

Калькулирование по заказу применяется в ситуациях, когда продукция или работа производится по конкретной заявке поку­пателя. При калькулировании непрерывной деятельности про­дукция, работа или услуги являются результатом постоянно пов­торяющейся процедуры или серии процедур. Калькулирование по заказу применяется в таких случаях, как ремонт транспортных средств, изготовление по заказу оборудования или строительство зданий и дорог.

Калькулирование непрерывной деятельности возможно в сфере здравоохранения, юридических и консультационных услуг, на предприятиях нефтеперерабатывающей и химической отрас­ли. Однако на практике при выборе метода калькулирования для заданного типа продукции необходимо проявлять осторожность, поскольку в действительности границы, разделяющие методы, показанные на рисунке 3.3., значительно менее очевидны. Продукция организации может быть такой, что потребуется комплексный подход или сочетание калькулирования по конкретному заказу и калькулирования непрерывной деятельности. Так, предприятие автомобилестроения может собирать базовую модель автомаши­ны (здесь подходит калькулирование непрерывной деятельнос­ти), а затем каждую из них доводить до готовности в соответствии со специфическими требованиями покупателя (с применением калькулирования по конкретному заказу). Продукция юридичес­кой фирмы представляет собой, в общем, типовые услуги, оказы­ваемые клиентам, но точный характер, которых зависит от обсто­ятельств дела клиента, поэтому здесь также можно применить элементы обоих видов калькулирования: и по конкретному зака­зу, и по непрерывной деятельности. То же можно отнести и к про­цессу обучения — лекция калькулируется простым методом, а стоимость внеаудиторных занятий со студентами учитывается пооперационным методом. Потребность в более гибком подходе к методологии калькулирования возрастает с учетом таких фак­торов, как «глобализация» рынка, для которого работают компа­нии, разработка усовершенствованных технологий производства и акцент на «всеобъемлющем» управлении качеством.

Все методы основаны на учете издержек производства за отчетный период и калькулировании средней себестоимости продукции, т.е. на учете прошлых издержек производства, когда отклонения от действующих норм и нормативов выявляются в калькуляциях себестоимости единицы продукции по завершении отчетного периода. Оперативно выявить отклонения от установ­ленных норм расхода можно только при ежедневном расчете се­бестоимости продукции. В этом случае значительно повышается возможность контрольных функций управленческого учета.

Большинство систем являются промежуточными между позаказным и попроцессным калькулированием, их называют смешанными методами калькулирования себестоимости. Сочетание элементов, составляющих смешанные системы, зависит от производственной структуры предприятия.

Таблица 3.2.- Различные подходы к смешанной модели производства