25.2. Выбор вариантов учета и оценки объектов учета

По основным средствам

Основные элементы учетной политики:

• выбор способов начисления амортизации по основным средствам;

• определение сроков полезного использования объектов;

• определение объектов основных средств, стоимость которых не погашается;

• определение порядка списания затрат по ремонту основных

средств на себестоимость продукции.

При выборе способа начисления амортизации по основным сред­ствам нужно учитывать, что в настоящее время используются различ­ные подходы к порядку амортизационных отчислений по амортизи­руемым активам в финансовом и налоговом учете. Вместе с тем об­щим для этих видов учета является линейный способ начисления амортизации. Поэтому данный способ в первую очередь следует ре­комендовать для использования в финансовом, управленческом и на­логовом учете.

Сроки полезного использования объектов основных средств и пе­речень объектов, стоимость которых не погашается, устанавливают­ся организацией исходя из конкретных условий функционирования объектов основных средств и финансовой стратегии организации. Основой для принятия решений по данному вопросу могут быть ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Постановление Правительства Рос­сийской Федерации «О классификации основных средств, включае­мых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. № 1.

Порядок списания затрат по ремонту основных средств на се­бестоимость продукции целесообразно определять с учетом вариан­та, принятого в учетной политике финансового учета.

По нематериальным активам элементами учетной политики являются:

• способы начисления амортизации по отдельным группам немате­риальных активов;

• сроки полезного использования нематериальных активов.

При выборе способа начисления амортизации для соответствую­щей группы нематериальных активов следует использовать следую­щие нормативные документы:

• ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»;

• НК РФ ПФ (глава 25);

• МСФО № 38 «Нематериальные активы».

В соответствии с ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам осуществляются одним из следующих спо-

568

собов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ спи­сания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

НК РФ предусматривает возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам.

МСФО № 38 (п. 89) рекомендует использовать следующие мето­ды начисления амортизации:

• метод равномерного начисления;

• метод уменьшаемого остатка;

• метод единиц продукции.

Согласно ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематери­альных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и других ограниче­ний сроков использования объектов, количества продукции или ино­го натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных от­числений устанавливаются в расчете на 20 лет. Срок полезного ис­пользования нематериальных активов не может превышать срок дея­тельности организации.

В соответствии с МСФО № 38 срок полезной службы нематери­альных активов может составлять более 20 лет (п. 11). В п. 84 МСФО № 38 указывается, что «срок полезной службы нематериального ак­тива может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

По материально-производственным запасам основным элемен­том учетной политики является выбор способа (метода) оценки из­расходованных МПЗ. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и НК РФ разрешают отражать в учете израсходованные ма­териальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.), используя ме­тоды оценки запасов по:

• себестоимости каждой единицы;

• средней себестоимости, определяемой по окончании каждого ме­сяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдель­ным видам ресурсов;

• себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);

• себестоимости последних по времени закупок партий материаль­ных ресурсов (метод ЛИФО).

• В международной практике помимо вышеназванных используют следующие способы (методы):

• ХИФО;

569

• ЛОФО;

• перманентной переоценки;

• по твердым ценам;

• по ценам концерна;

• по ценам приобретения;

• по ценам дня;

• по учетным ценам.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов сле­дует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состоя­ние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.

По покупным товарам элементом учетной политики является выбор метода их оценки, при котором целесообразно за основу принять соот­ветствующие положения финансового или налогового учета.

В соответствии с п. 6 и 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-произ­водственных запасов» затраты по заготовке и доставке товаров до цен­тральных складов, производимые до момента их передачи в прода­жу, могут включаться:

• в стоимость приобретенных товаров;

• в состав расходов на продажу.

• Организации розничной торговли могут оценивать товары (п. 13 ПБУ 5/01) по:

• продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);

• стоимости приобретения.

• Налоговым кодексом (ст. 268) предусмотрена оценка приобретен­ных товаров одним из следующих методов:

• по методу ФИФО;

• по методу ЛИФО;

• по средней стоимости;

• по стоимости единицы товара.

По учету затрат на производство и выпуска продукции элемен­тами учетной политики являются:

• определение центров затрат;

• установление контролируемых расходов по каждому центру затрат;

• выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат;

• выбор способа группировки затрат и списания затрат;

• выбор перечня статей калькуляции;

• выбор способа оценки незавершенного производства;

• выбор способа оценки готовой и Отгруженной продукции;

• выбор трансфертных цен;

• выбор варианта сводного учета затрат на производство;

• определение порядка и сроков погашения расходов будущих пе­риодов;

570

• выбор способов распределения косвенных расходов между объек­тами учета и калькулирования;

• выбор методов учета затрат на производство и калькулирования

себестоимости продукции.

Определение центров затрат зависит от организационных, техно­логических и ряда других особенностей организации, а также целей уп­равленческого учета. При установлении перечня центров затрат долж­но быть обеспечено оптимальное соотношение затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля по каждому центру затрат.

Установление контролируемых расходов по каждому центру зат­рат зависит от уровня управления затратами (первого, второго и пос­ледующих уровней) и времени осуществления расходов. Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывают в фор­мах смет затрат на производство и отчетов по центрам затрат.

Выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат за­висит от принятой системы управления затратами и уровня соответ­ствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управле­ния затратами ответственность за них обычно возлагается на испол­нителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т.п.).

Выбор способа группировки затрат и списания затрат на про­изводство. В настоящее время в учетной практике России применя­ются два основных способа группировки и списания затрат на про­изводство:

• деление затрат на основные и накладные и исчисление полной производственной себестоимости продукции;

• деление затрат на переменные, условно-переменные и постоян­ ные и исчисление неполной производственной себестоимости продукции. ^г Наряду с указанными двумя .способами в управленческом учете можно использовать третий способ - деление затрат на переменные и постоянные и исчисление себестоимости на основе переменных зат­ рат (вариант системы директ-костинг).

Преимущества и недостатки указанных способов группировки зат­рат рассмотрены в п. 19.2.

Выбор перечня статей калькуляции. При установлении перечня статей калькуляции необходимо учитывать отраслевые особенности организации, ее организационную структуру, необходимость обеспе­чения сопоставимости статей калькуляции в планировании и учете и ряд других особенностей.

Для промышленных организаций за основу целесообразно при­нять статьи калькуляций, установленные Основными положениями по

571

планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (п. 11.5).

Выбор способа оценки незавершенного производства. Незавер­шенное производство в массовом и серийном производстве целе­сообразно оценивать способами, принятыми в финансовом учете (п. 19.2).

Выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции. Гото­вая продукция и товары отгруженные могут отражаться в управлен­ческом учете, как правило, аналогично вариантам, принятым в фи­нансовом учете (п. 19.2).

Выбор трансфертных цен. Трансфертные цены устанавливают­ся на основе:

• рыночных цен;

• затрат;

• договоров.

При использовании второго метода для определения трансферт­ных цен указывают конкретную основу затратной трансфертной цены:

• переменные затраты;

• полные затраты;

• полные затраты плюс прибыль.

Выбор варианта сводного учета затрат на производство. Свод­ный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикат-ному или полуфабрикатному вариантам.

Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных ста­диях его обработки и тем самым обеспечивает более действенный кон­троль за процессом формирования себестоимости продукции.

На практике нередко применяется смешанный или частично по-луфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при котором часть полуфабрикатов отражается в учете, а на последующих стадиях учет ведется по бесполуфабрикатному варианту.

Определение порядка и сроков погашения расходов будущих пе­риодов. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов за­висят прежде всего от вида этих расходов. Например, расходы на под­готовку и освоение производства списываются на текущие затраты в течение нескольких лет. Расходы на приобретение лицензий списы­ваются на затраты в течение срока их действия. Расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года, могут списываться в те­чение года равномерно по месяцам или пропорционально объему про­дукции по месяцам.

Выбор способов распределения косвенных расходов между объек­тами учета и калькулирования зависит от технологических, органи­зационных и ряда других особенностей организаций и должен быть

572

направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Выбор методов учета затрат на производство и калькулирова­ния себестоимости продукции. При решении вопроса о выборе методов учета затрат на производство и калькулирования себестои­мости продукции нужно принимать во внимание технологические, организационные, отраслевые и другие особенности производства продукции.