19.2. Выбор способов ведения бухгалтерского учета (вариантов учета и оценки объектов учета)

По основным средствам

В составе информации об учетной политике по основным сред­ствам подлежит раскрытию следующая информация:

• о выбранных способах начисления амортизации;

• о порядке списания затрат по ремонту основных средств;

• о способах оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;

• об изменениях стоимости основных средств, в которой они при­няты к бухгалтерскому учету (включая случаи достройки, дообо-рудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценку основных средств);

• о принятых сроках полезного использования объектов;

• об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

• об объектах основных средств, предоставленных и полученных, по договору аренды;

• об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и факти­чески используемых, находящихся в процессе регистрации. При осуществлении лизинговых операций в составе информа­ции об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя подле­жит раскрытию следующая информация:

• о выбранных условиях постановки лизингового имущества на ба­ланс (на балансе лизингодателя и лизингополучателя);

• о порядке лизинговых платежей в последующем отчетном пери­оде и до конца действия договора лизинга. Выбор вариантов по начислению амортизации по основным

средствам. Амортизация объектов основных средств производится

следующими способами:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

447

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ).

При выборе способов начисления амортизации по основным сред, ствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списа­ния стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приво­дит к снижению суммы прибыли. Сумма налога на имущество в пер­вые годы эксплуатации объектов основных средств также уменьша­ется за счет уменьшения их остаточной стоимости.

Кроме того, следует принять во внимание, что при использова­нии методов ускоренной амортизации сумма амортизации по годам уменьшается. Затраты на ремонт основных средств, наоборот, по го­дам увеличиваются.

Если, например, затраты на ремонт основных средств за пять лет принять соответственно в 10, 20, 30, 40 и 50 тыс. руб., а суммы амортизации за эти годы в 50, 40, 30, 20 и 10 тыс. руб., то совокупные расходы на амортизацию и ремонт основных средств по годам будут равны (табл. 19.1).

Таблица 19.1

СОВОКУПНЫЕ ЗАТРАТЫ НА АМОРТИЗАЦИЮ И РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ГОДАМ ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

Следовательно, способы списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и уменьшаемого остатка начисления амортизации по основным средствам обеспечивают примерно одина­ковые совокупные расходы на амортизацию и на ремонт основных средств по годам.

Для целей налогообложения начисление амортизационных отчис­лений следует производить линейным или нелинейным методами в порядке, изложенном в ст. 258 и 259 главы 25 НК РФ.

Малые предприятия в соответствии с Федеральным законом «О го­сударственной поддержке малого предпринимательства» от 14.06.95 г. № 88-ФЗ могут применять ускоренную амортизацию основных произ­водственных фондов, в два раза превышающую нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением

448

ускоренной амортизации малые предприятия могут списывать дополни­тельно, как амортизационные отчисления до 50% первоначальной сто­имости основных фондов со сроками службы свыше трех лет.

Определение порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Затраты по ремонту основ­ных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции сле­дующими тремя способами:

1. Фактические затраты по ремонту списывают на счета издержек производства или обращения (с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.).

2. Создают ремонтный фонд с последующим списанием на него фактических затрат по ремонту основных средств.

3. Фактические затраты по ремонту основных средств вначале учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем, как пра­вило, равномерно списывают с этого счета на издержки производства и обращения.

При первом способе при неравномерно проводимых ремонтных работах по месяцам затраты по ремонту основных средств могут выз­вать колебания в себестоимости продукции (особенно в сезонных от­раслях производства).

Второй и третий способы списания затрат по ремонту основных средств позволяют равномерно относить эти затраты на себестоимость продукции. При этом создание ремонтного фонда целесообразно прак­тиковать в отраслях, где основная часть расходов по ремонту основ­ных средств приходится на вторую половину года.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно использо­вать в организациях, где основная часть расходов по ремонту основ­ных средств приходится на первые месяцы отчетного года (мясоком­бинаты, заводы по производству сахара и др.). При втором и третьем способах затраты по ремонту основных средств отражают комплекс­ной статьей.

В некоторых производствах учетная политика может предусмат­ривать создание переходящего ремонтного фонда по годам (для ре­монта домны создается ремонтный фонд в течение нескольких лет).

По нематериальным активам в составе информации об учет­ной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит рас­крытию как минимум следующая информация: ' о способах начисления амортизационных отчислений по отдель­ным группам нематериальных активов;

* о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных от­числений;

* о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

'5- 8455 Кондраков ^44Э

• о принятых организацией сроках полезного использования нема­териальных активов.

Установление порядка начисления амортизации по нематери, альным активам. По нематериальным активам амортизационные отчисления осуществляются одним из следующих способов:

• линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного их использования;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ, услуг).

Учет амортизации нематериальных активов может осуществляться с использованием и без использования счета 05 «Амортизация нема­териальных активов».

В первом случае суммы начисленной амортизации отражают по кредиту счета 05 и дебету соответствующих счетов затрат (08,20, 23, 25 и др.).

Во втором случае соответствующая сумме амортизации часть сто­имости нематериальных активов списывается со счета 04 «Немате­риальные активы» в дебет счетов учета затрат.

Указанным способом рекомендуется списывать деловую репута­цию фирмы и организационные расходы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не де­нежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров или других ценностей, переданных или подлежащих передаче организа­цией.

Срок полезного использования нематериальных активов опреде­ляется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных от­ числений устанавливается в расчете на 20 лет. Срок полезного исполь­ зования нематериальных активов не может превышать срок деятель­ ности организации. .„•

По расходам на научно-исследовательские, опытно-конструк­торские и технологические работы (НИОКР) элементами учетной политики являются:

• выбор способа списания расходов по НИОКР;

• определение сроков списания расходов по НИОКР.

450

Списание расходов по НИОКР на счета 20 «Основное производ­ство» или 26 «Общехозяйственные расходы» можно осуществлять:

• линейным способом;

• пропорционально планируемому объему продукции (работ, услуг).

При выборе варианта списания указанных расходов нужно при­нимать во внимание, что линейный способ предусматривается к при­менению также НК РФ. В связи с этим выбор линейного способа рас­пределения расходов по НИОКР позволит совместить бухгалтерский и налоговый учет данного вида расходов.

При определении сроков списания расходов по НИОКР нужно иметь в виду, что предельный срок списания указанных расходов ус­тановлен ПБУ 17/02 в пять лет, а НК РФ - в три года. Целесообразно установить одинаковый срок списания расходов по НИОКР для бух­галтерского и налогового учета, т.е. в пределах трех лет.

По материально-производственным запасам элементами учет­ной политики являются:

• выбор варианта синтетического учета МПЗ;

• выбор метода оценки МПЗ;

• последствия изменений в учетной политике методов оценки МПЗ;

• стоимость МПЗ, переданных в залог;

• величина и движение резервов под снижение стоимости матери­альных ценностей; .

• разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью их возможной реализации, отнесения на финансовые результаты организации;

• порядок документального оформления поступающих материалов. Выбор варианта синтетического учета производственных за­пасов. Синтетический учет производственных запасов может осуще­ствляться:

1) по фактической себестоимости приобретния (заготовления);

2) по учетным ценам (плановой себестоимости приобретения (за­готовления), покупным ценам и др.).

При первом варианте, являющемся традиционным для отечествен­ной учетной практики, синтетический учет производственных запасов осуществляют на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимос­ти приобретения, а при втором варианте - по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости, средним покупным ценам и др.).

Если синтетический учет производственных запасов осуществля­ется на счете 10 «Материалы» по учетным ценам, то дополнительно используют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных Ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

При обоих вариантах аналитический учет отдельных видов ма­териалов осуществляется, как правило, по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости, средним покупным ценам и др.).

451

Однако при первом варианте учет отклонений фактической себе­стоимости производственных запасов от стоимости их по учетным ценам осуществляется на отдельных аналитических счетах синтети­ческого счета 10 «Материалы», а при втором варианте указанные от­клонения отражаются на отдельном синтетическом счете 16 «Откло­нения в стоимости материалов», что усиливает контрольные функции учета и способствует внедрению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Порядок расчета и списания отклонений фактической себестои­мости производственных запасов от стоимости их по учетным ценам при обоих вариантах существенно не меняется.

Организации, применяющие в учете счет 16, остаток по этому сче­ту в активе баланса не отражают, а присоединяют его без корреспон­денции на счетах бухгалтерского учета к производственным запасам.

Выбор метода оценки материально-производственных запасов. Израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топли­во и др.) разрешается отражать в учете по:

• себестоимости каждой единицы;

• средней себестоимости, определяемой по окончании каждого ме­сяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдель­ным видам ресурсов;

• себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);

• себестоимости последних по времени закупок партий материаль­ных ресурсов (метод ЛИФО). При оценке материальных ресурсов по себестоимости единицы

запаса можно использовать два варианта исчисления себестоимости

единицы запаса:

• включая все расходы, связанные с приобретением;

• исходя из стоимости запаса по договорной цене.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов сле­дует принимать, во внимание уровень инфляции, финансовое состоя­ние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.

В условиях инфляции себестоимость продукции повышается при использовании метода ЛИФО, снижается при использовании метода ФИФО и оказывается примерно средней при использовании средней себестоимости материалов.

Изменение себестоимости оказывает влияние на сумму прибыли и налога на прибыль. Стоимость остатков материалов соответственно занижается при методе ЛИФО, завышается при методе ФИФО и ока­зывается средней при оценке материалов по средней себестоимости, что, в свою очередь, оказывает влияние на величину налога на имущество.

452

Метод ФИФО целесообразно использовать организациям, вынуж­денным продавать продукцию или оказывать услуги по низким це­нам, что позволит избежать санкций со стороны налоговых органов за продажу продукции или оказание услуг ниже их себестоимости.

Методы оценки по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, методы ФИФО и ЛИФО можно использовать в тор­говых организациях при продаже (отпуске) товаров.

Определение порядка формирования покупной стоимости то­варов у организации торговли. Затраты по заготовке и доставке то­варов до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, могут включаться:

• в стоимость приобретенных товаров;

• в состав расходов на продажу.

Выбор способа оценки товаров для организаций розничной торговли

Организации розничной торговли могут оценивать товары по:

• продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);

• стоимости приобретения.

Определение порядка документального оформления посту­пающих материалов

В соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ если количество и качество поступающих материалов соответствует дан­ным по документам поставщика, то приемку материалов можно офор­млять приходным ордером (ф. № М-4) или специальным штампом с реквизитами приходного ордера. В оттиске штампа проставляют сле­дующие реквизиты:

• номер приходного ордера и дату приемки;

• наименование организации и ее подразделения;

• должности и подписи тех, кто принял и сдал материалы. Поря­док оформления приемки материалов должен быть закреплен в учетной политике организации. По затратам на производство и по учету готовой продукции

элементами учетной политики являются:

• выбор системы счетов для учета расходов по обычным видам де­ятельности;

• выбор способа группировки и списания затрат на производство продукции;

• выбор способа учета готовой продукции;

• выбор способа оценки готовой продукции, товаров отгруженных, незавершенного производства;

• выбор варианта сводного учета затрат на производство;

453

• определение сроков погашения расходов будущих периодов;

• выбор метода определения выручки от продажи продукции;

• признание момента продажи по работам долгосрочного характера;

• выбор способа распределения косвенных расходов между отдель­ными объектами учета и калькулирования;

• выбор метода учета затрат на производство и калькулирования се­бестоимости продукции.

Выбор системы счетов для учета расходов по обычным видам деятельности

Планом счетов бухгалтерского учета 2000 г. предусматривается возможность формирования расходов по обычным видам деятельно­сти на счетах:

• 20-29;

• 20-39.

При использовании счетов 20-39 счета 30-39 применяются для системного учета расходов по элементам затрат.

Выбор способа (методики) группировки и списания затрат на производство. План счетов бухгалтерского учета 2000 г. и другие основные нормативные документы по бухгалтерскому учету разреша­ют организациям применять несколько методик группировки и спи­сания затрат на производство в зависимости от технологических, орга­низационных и других особенностей предприятия и целевой установ­ки системы управления.

Ранее применяемая методика группировки и списания затрат на производство основана на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции.

Прямые расходы учитываются на соответствующих калькуляци­онных счетах издержек производства и обращения (20 «Основное про­изводство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживаю­щие производства и хозяйства»), а косвенные - на собирательно-рас­пределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». По окончании месяца косвенные рас­ходы списываются со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета из­держек производства и определяется фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная се­бестоимость продукции списывается со счетов 20, 23, 29 в дебет сче­тов 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Прода­жи» и др.

Вновь введенная методика группировки и списания затрат на про­изводство предусматривает разделение затрат на переменные, услов­но-переменные и постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции.

454

Прямые переменные расходы учитывают на калькуляционных сче­тах 20, 23, 29. Условно-переменные расходы предварительно учиты­вают на счете 25, а затем списывают с этого счета на счета 20, 23 и 29. Условно-постоянные расходы учитывают на счете 26 и в конце отчетного периода списывают со счета 26 в дебет счета 90 «Прода­жи». Применение новой методики группировки и списания затрат имеет следующие последствия:

а) на счетах 20, 23, 29, 43 «Готовая продукция», 45 «Товары от­груженные» и соответствующих балансовых статьях («Готовая про­дукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает вели­чину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности организации, исчисляемого отношением оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации (величина этого важнейшего показателя уменьшается);

б) при обычном порядке списания общехозяйственных расходов зна­чительная их часть относится на счета капитальных вложений (08), не­производственные нужды (29), расходы будущих периодов (97), целевого финансирования (86), т.е. эта сумма не включается в себестоимость про­данной продукции. При втором же варианте вся сумма общехозяйствен­ных расходов списывается на счет 90 и тем самым существенно завы­шает себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности;

в) в сезонных производствах, при выполнении работ долгосроч­ного характера общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (на счетах 20, 23 и др.). При втором же варианте они ежемесячно списываются на счет 90. При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете 90 отражаются только общехозяйственные расходы. Счет 90 ежемесячно закрывается счетом 99. В этом случае организация ста­новится убыточной, что опасно для оценки ее деятельности со сто­роны других организаций.

К положительным моментам списания общехозяйственных рас­ходов на счет 90 следует отнести:

а) упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

б) уменьшение стоимости налога на имущество в связи с умень­шением стоимости готовой и отгруженной продукции и незавершен­ного производства;

в) улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса;

455

г) улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса.

Следует иметь в виду, что при использовании новой методики группировки и списания затрат на производство отечественная сис­тема учета затрат на производство и калькулирование себестоимос­ти продукции становится близкой к системе «директ-костинг».

Способы учета выпуска продукции (работ, услуг). В Плане сче­тов бухгалтерского учета 2000 г. предусмотрена возможность учета выпуска продукции (работ, услуг) по двум вариантам: без использо­вания счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использовани­ем данного счета.

При использовании счета 40 готовая и отгруженная продукция от­ражается на синтетических счетах 43 «Готовая продукция» и 45 «То­вары отгруженные» и соответствующих балансовых статьях не по фактической производственной себестоимости, а по учетным ценам.

Использование счета 40 позволяет в системном порядке контроли­ровать выпуск продукции из производства, формирование издержек про­изводства, выявлять отклонения фактической себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной или плановой. Кроме того, при исполь­зовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных рас­четов отклонений фактической себестоимости продукции от норматив­ной или плановой: а) по готовой продукции; б) по отгруженной продук­ции; в) по проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывается на счет 90.

Необходимым условием применения счета 40 «Выпуск продукции (работ) услуг»'является применение в организации показателей нор­мативной или плановой себестоимости, что достигается обычно при использовании нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Вариант учета готовой продукции с использованием счета 40 неце­лесообразно использовать, если отклонения фактической себестоимос­ти продукции от нормативной или плановой оказываются значительны­ми, а продукция продается неритмично. Задержки с продажей продук­ции могут привести к убыточности организации, поскольку отклонения со счета 40 сразу списываются на счет 90 «Продажи», который ежеме­сячно закрывается счетом 99 «Прибыли и убытки».

Выбор методов оценки готовой продукции, товаров отгружен­ ных, незавершенного производства. •

Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в уче­те и балансе по:

• полной фактической производственной себестоимости (если в уче­те не используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

и общехозяйственные расходы списываются на счета 20, 23, 29);

456

. неполной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 и со счета 26 расходы списыва­ются на счет 90);

. полной нормативной или плановой себестоимости (если в учете используется счет 40 и со счета 26 расходы списываются на сче­та 20, 23, 29);

. по неполной нормативной или плановой себестоимости продук­ции (когда используется счет 40 и расходы со счета 26 списыва­ются на счет 90).

Незавершенное производство в массовом и серийном производ­стве может отражаться в балансе по:

• нормативной или плановой себестоимости;

• прямым статьям расходов;

• стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производ­ство отражается в балансе по фактическим производственным затратам.

Выбор вариантов оценки готовой и отгруженной продукции и не­завершенного производства оказывает влияние на трудоемкость уче­та и калькулирования себестоимости продукции, на выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости про­дукции, на себестоимость производственной и реализованной продук­ции, на величину показателей финансового состояния организации.

Например, при оценке готовой и отгруженной продукции по прямым стать­ям расходов и списании общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи» от­падает необходимость в распределении указанных расходов по различным про­изводствам и непромышленным хозяйствам и появляется возможность исполь­зования системы калькулирования, близкой к системе «директ-костинг».

При оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов намного упрощается внедрение поза-казного метода учета затрат и калькулирования себестоимости про­дукции, основным недостатком которого раньше являлась именно сложность оценки незавершенного производства.

Следует принимать во внимание, что при данном варианте оценки незавершенного производства все затраты по переработке сырья, мате­риалов, полуфабрикатов ежемесячно списывают на счет 90 «Продажи» и тем самым относят на себестоимость реализуемой продукции. При значительных остатках незавершенного производства себестоимость реализованной продукции может быть существенно завышена и орга­низация может оказаться убыточной. Кроме того, занижение стоимости незавершенного производства, отра-ьлсмого в балансе отдельной стать­ей, может оказать влияние на величину оборотных активов, принимае­мых в расчет при исчислении коэффициента текущей платежеспособ­ности — одного из основных официальных показателей структуры ба­ланса организации и ее платежеспособности. К таким же последствиям

457

приводит занижение в балансе стоимости готовой и отгруженной пр₀. дукции при их оценке по неполной производственной себестоимости.

Вместе с тем занижение стоимости незавершенного производства в активе баланса улучшает показатели оборачиваемости имущества и рентабельности незавершенного производства, оборотных активов и всего имущества организации за счет уменьшения их величины в активе баланса. Уменьшается также налог на имущество.

Выбор варианта сводного учета затрат на производство. Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному вариантам. При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому цеху (переделу). В бухгалтерских записях дви­жение полуфабрикатов не отражается, а контроль за их движением от одного цеха к другому осуществляется бухгалтерией по данным опера­тивного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, ко­торый ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движения полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями и калькулируется себестои­мость полуфабрикатов после каждого передела. При этом бухгалтер­ские записи на счете основного производства столько раз повторяют ранее учтенные производственные затраты, сколько фаз обработки проходят сырье и основные материалы. Такое наслоение ранее учтен­ных затрат на производство усложняет учет и калькулирование себе­стоимости продукции, требует очистки сводных показателей предпри­ятия о затратах на производство от внутризаводского оборота.

Вместе с тем полуфабрикатами вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявить себестоимость полуфабрикатов на раз­личных стадиях их обработки и тем самым обеспечивает более действен­ный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

На практике нередко применяется смешанный или частично по-луфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при котором часть полуфабрикатов отражается в учете, а на последующих стадиях учет ведется по бесполуфабрикатному варианту.

Определение сроков погашения расходов будущих периодов. В на­стоящее время организации сами устанавливают сроки погашения расходов будущих периодов.

Следует отметить, что в последние годы состав расходов будущих периодов существенно расширен. Помимо традиционно учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходов на подготовку и освоение производства, расходов по ремонту основных средств и т.п., на этом счете стали учитывать расходы на приобретение ли­цензий на срок до одного года, затраты на рекламу и др. В настоя-

458

время счет 97 используется не только при формировании себе­стоимости продукции, но и для учета текущих затрат.

Порядок списания расходов будущих периодов на объекты учета и калькулирования зависит прежде всего от вида расходов. Например, расходы по ремонту основных средств, учтенные на счете 97, могут списываться равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам.

Выбор метода определения выручки от продажи продукции. Организациям разрешено применять любой из двух методов опреде- , ления выручки от продажи продукции для целей налогообложения: . по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ

и оказанных услуг;

• по моменту отгрузки продукции и предъявления платежных до­кументов покупателю (заказчику) или транспортной организации. Следует отметить, что метод продажи продукции организация вы­бирает только для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете продукция считается проданной по мере ее отгрузки, поскольку с момента отгрузки продукции право собствен­ности на нее переходит к покупателю. Вместе с тем в бухгалтерском учете возникает необходимость по-разному отражать задолженность перед бюджетом по НДС.

При продаже продукции по методу «отгрузки» задолженность пе­ред бюджетом возникает сразу после отгрузки продукции покупате­лям. Поэтому начисленная сумма НДС отражается по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При продаже продукции по методу «оплаты» задолженность перед бюджетом по НДС возникает только после оплаты отгруженной продук­ции. Поэтому начисление НДС оформляется двумя проводками:

• по отгруженной продукции - дебет счета 90 «Продажи» и кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

• по оплаченной продукции - дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредит счета 68 «Расчеты по нало­гам и сборам».

В международной учетной практике используют, как правило, вто­ рой метод учета продажи продукции (по моменту отгрузки) в соот­ ветствии с принципом признания расходов и доходов по методу на­ числения, требующего временного соотношения между доходами | и расходами. При первом же методе возникае^'временное несоответ­ ствие между доходами и расходами.

Признание момента продажи по работам долгосрочного ха­рактера, В строительных, научных, проектных, геологических и дру­гих организациях, выполняющих работы долгосрочного характера, момент продажи может быть определен по законченным работам или по отдельным этапам этих работ.

459

В первом случае учет продажи продукции в указанных оргац_и циях осуществляется по одному из указанных вариантов продажи п ^Э дукции, работ, услуг.

При выборе варианта признания момента продажи по отдельны этапам выполненных работ организации используют счет 46 «Вьщол ненные этапы по незавершенным работам».

Выбор способа распределения косвенных расходов между отдель­ными объектами учета и калькулирования. Способы распределения косвенных расходов зависят прежде всего от их вида, технологичес­ких, организационных и ряда других особенностей предприятий. Так косвенные расходы нецелесообразно распределять между объектами учета и калькулирования пропорционально оплате труда работников если уровень механизации труда существенно различается по отдель­ным производствам, цехам, участкам, бригадам.

Выбор того или иного способа распределения косвенных расхо­дов направлен на обеспечение более точного исчисления себестои­мости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Если организация является многопрофильной и осуществляет не­сколько видов деятельности, то общепроизводственные и общехозяй­ственные расходы целесообразно распределять по видам деятельно­сти пропорционально суммам выручки, полученным от каждого вида деятельности.

Выбор метода учета затрат на производство и калькулирова­ния себестоимости продукции. В организациях применяют позаказ-ный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. В качестве методов калькулирования могут применяться нормативный метод и метод «директ-костинг». Особенности применения указанных ме­тодов, их преимущества и недостатки рссмотрены в главе 24.

Следует отметить, что в организациях могут применяться не один, а несколько или даже все методы учета затрат на производство и каль­кулирования себестоимости продукции.

Например, в крупных организациях в основном производстве может приме­няться попередельный метод; учет затрат по ремонтным работам осуществляет­ся, как правило, по позаказному методу; во вспомогательных производствах, вы­рабатывающих один или несколько однородных видов продукции (котельная, элек-троцех), применяется попроцессный метод.

Создание резервов

Организации могут создавать различные резервы для оплаты пред­стоящих расходов. Перечень создаваемых резервов указан в п. 16.7. Порядок создания и использования резервов должен быть отражен в учетной политике организации.

460

Выбор варианта учета доходов и расходов от сдачи имущества в аренду

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ10/99 доходы и расходы от сда­чи имущества в аренду могут учитываться в составе:

1) доходов и расходов от обычных видов деятельности;

2) операционных доходов и расходов.

При первом варианте сдача имущества в аренду признается обыч­ным видом деятельности, и поэтому расходы по этой деятельности учитываются на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и Др-)> а доходы - на счете учета выручки (90).

При втором варианте сдача имущества в аренду не является пред­метом деятельности, и поэтому доходы и расходы от сдачи имуще­ства в аренду учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов и расходов.

Выбор варианта учета долговых ценных бумаг. Положением по учету финансовых вложений (24) установлено, что финансовые вло­жения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвес­тора. Вместе с тем по долговым ценным бумагам разрешено разницу между суммой фактических затрат на приобретение ценных бумаг и номинальной их стоимостью в течение срока их обращения равно­мерно, по мере начисления причитающегося по ним дохода, относить на финансовые результаты у коммерческой организации, или увели­чение расходов у некоммерческих организаций, или уменьшение фи­нансирования (фондов) у бюджетных организаций.

Кроме того, по долговым ценным бумагам организации могут со­ставлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без осу­ществления записей в бухгалтерском учете.

Выбор способа оценки ценных бумаг при их выбытии. Ценные бумаги при их выбытии могут оцениваться по:

• первоначальной стоимости каждой единицы учета;

• средней первоначальной стоимости;

• способу ФИФО.

Выбор варианта принятия государственной помощи к учету. ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия бюджетных средств к учету:

• по мере фактического поступления бюджетных средств;

• как возникновение задолженности.

При первом варианте поступившие денежные средства и имущество отражают по дебету счетов учета денежных средств и имущества (51, 55, 08, 10 и др.) и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

При втором варианте выделение бюджетных средств отражают как возникновение задолженности по дебету счета 76 «Расчеты с раз-

ными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86 «Целевое ф_и. нансирование».

Фактическое поступление бюджетных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств и имущества (51, 55, 08, 10 и др) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

• характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгал­терском учете в отчетном году;

• назначение и величина бюджетных кредитов;

• характер прочих форм государственной помощи, от которых орга­низация получает экономические выгоды;

• невыполнение на отчетную дату условия предоставления бюджет­ных средств и связанные с ними условные обязательства и активы. Выбор способа списания коммерческих расходов. В соответствии

с п. 9 ПБУ 10/99 расходы по продаже товаров, продукции, работ

и услуг можно списывать двумя способами:

• распределяя между проданными и непроданными товарами, про­дукцией, работами, услугами;

• включая всю сумму расходов по продаже в себестоимость про­данных товаров, продукции, работ, услуг в отчетном периоде. Выбор способа учета долгосрочной задолженности, В соответ­ствии с п. 6 ПБУ 15/01 организация-заемщик может долгосрочную задолженность по кредитам и займам:

1) оставлять в составе долгосрочной задолженности;

2) переводить в краткосрочную задолженность.

При выборе второго варианта перевод долгосрочной задолженно­сти в краткосрочную осуществляется в момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга ос­тается 365 дней.

Отражение процентов, дисконта по причитающимся к опла­те векселям, облигациям и иным выданным заемным обязатель­ствам. Указанные расходы в соответствии с п. 18 ПБУ 15/01 могут учитываться в составе:

• операционных расходов;

• расходов будущих периодов с последующим равномерным вклю­чением в состав операционных расходов. Принятие решения о создании резервов сомнительных долгов.

Организация вправе:

• создавать резервы по сомнительным долгам;

• не создавать указанные резервы.

462