10.1. Классификация и оценка финансовых вложений. Резерв под обесценение финансовых вложений

С 2003 года действует ПБУ 19/02, которое дало следующее определение финансовых вложений:

1) Наличие документального подтверждения всех прав организации на данный вид финансовых вложений;

2) Организация принимает на себя все финансовые риски (обесценения, неплатежа и т.п.);

3) Актив может приносить экономическую выгоду в будущем в виде прироста процентов, дисконта и т.п.

ПБУ 19/02 относит к финансовым вложениям:

1) Участие в уставном капитале других организаций, в том числе, приобретение акций;

2) Долговые ценные бумаги;

3) Депозитные сертификаты;

4) Выданные займы другим юридическим лицам;

5) Участие в деятельности простых товариществ;

6) Приобретенное право требования на дебиторскую задолженность;

7) и др.

Учет финансовых вложений осуществляют в разрезе учетных единиц, содержание которых определяется организацией самостоятельно (партия, серия, отдельная ценная бумага и т.п.).

Основными видами финансовых вложений являются вложения в ценные бумаги.

При этом проблема возникает с производными ценными бумагами, так как это особый вид (опционы), дающий право на совершение в будущем операций купли-продажи с базисным активом, в том числе, с ценными бумагами.

В учете возникает проблема, так как покупка опциона не приводит к признанию всех прав на базисный актив, поэтому возникающие расходы рекомендуется рассматривать как счет 97, и при реальном поступлении актива данные расходы увеличивают его фактическую стоимость:

Дт 58 – Кт 97.

Счет 58 используется как профессиональными, так и непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Владельцам ценных бумаг и иных видов финансовых вложений предоставляются различные права, в том числе, на получение инвестиционного дохода.

Учет финансовых вложений подразделяется на стадии:

1) Идентификация и учет поступления;

2) Текущий учет, в том числе, корректировка стоимости;

3) Учет при выбытии (погашении), предъявлении прав и т.п.

Наибольшей проблемой является оценка финансовых вложений.

Ее подразделяют на:

1) Оценка по фактической стоимости при приобретении;

2) Последующая оценка (текущая);

3) Оценка при выбытии.

1) Финансовые вложения принимают к учету на счет 58 по фактической себестоимости.

5 8

76 75 98 (91)

Если ценные бумаги приобретаются за плату, то ПБУ 19/02 определяет два варианта оценки.

По совокупности всех затрат:

Дт 58 – Кт 76.

Так как операции с ценными бумагами НДС не облагаются, то отсутствует признание “входного” НДС, то есть все затраты берут в полном объеме.

Финансовые вложения оцениваются только по цене продавца, а все прочие расходы рассматривают как несущественные и относят на счет 91 (после включения актива в состав финансовых вложений).

Если финансовые вложения внесены учредителями в счет взноса в уставный капитал, то их оценивают по согласованной стоимости, если иное не предусмотрено законодательством, например, обмен акциями:

Дт 58 Кт 75.

Если финансовые вложения, например, ценные бумаги, получены безвозмездно, то их оценка зависит от возможности подтверждения рыночной стоимости.

Если рыночная стоимость подтверждается данными торгов, то оценивают по рыночной стоимости.

Во всех иных случаях оценивают по цене возможной продажи:

Дт 58 Кт 98.

Допускается прямое отнесение на счет 91.

Если финансовые вложения оценены в иностранной валюте, то необходимо применять ПБУ 3/2006, так как законодательно определены требования оценки в национальной валюте.

Финансовые вложения могут быть признаны как результат обмена на другие активы.

Рекомендована оценка по стоимости передаваемого имущества.

Если эту стоимость невозможно определить, то рекомендована оценка по стоимости возможного приобретения аналогичных финансовых вложений.

Ценные бумаги могут находиться в пользовании или распоряжении организации в соответствии с условиями договора.

При этом их оценивают по договорной стоимости.

2) Последующая оценка различается от возможностей подтверждения рыночной стоимости:

1. Финансовые вложения, по которым на отчетную дату можно определить текущую рыночную стоимость с документальным подтверждением.

Для них обязательно на конец отчетного года (можно квартала или месяца) проведение корректировки стоимости с целью доведения оценки до рыночной.

Возникающую стоимостную разницу относят на счет 91.

Если по финансовым вложениям, ранее оцениваемым по текущей рыночной стоимости, данная стоимость перестает подтверждаться, то фиксируется в учете последняя корректировка.

2. Во всех иных случаях стоимость финансовых вложений в учете не меняется (кроме облигаций).

Но возникает необходимость проверки на возможное существенное обесценение актива.

Признаки обесценения:

а) На отчетную дату и предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше расчетной;

б) В течение отчетного года расчетная стоимость только снижалась;

в) На отчетную дату не определяется возможность существенного повышения стоимости в будущем.

ПБУ 19/02 впервые ввело определение расчетной стоимости как цены возможного размещения ценных бумаг или иного финансового актива.

Если все условия признания обесценения подтверждаются, то организация обязана создать резерв под обесценение финансовых вложений, сравнивая на конец года расчетную и учетную стоимость:

Дт 91.2 Кт 59.

В балансе созданный резерв снижает стоимость финансовых вложений.

Созданный резерв может быть уменьшен в случаях:

1) Рост расчетной стоимости;

2) Погашение финансовых вложений, по которым был создан резерв;

Дт 59 Кт 91.1.

Причинами признания обесценения могут быть:

1) Признание банкротом эмитента ценных бумаг или заемщика;

2) Совершение сделок с аналогичными финансовыми вложениями по цене ниже учетной;

3) Снижение или отсутствие доходности ценных бумаг без перспективы роста.

3. Долговые ценные бумаги (облигации) без рыночной стоимости.

Допускается доводить учетную стоимость облигаций равномерно до номинала в течение периода ее обращения.

Доначисление проводится по мере признания причитающегося по облигациям дохода (по условиям выпуска).

Оценка при выбытии (списание финансовых вложений).

Также зависит от возможности определения рыночной стоимости.

1) Если проводилась корректировка с целью доведения до рыночной стоимости на отчетную дату, то списание проводится по последней корректировке.

2) По долговым ценным бумагам (облигациям), по которым осуществляют “амортизацию дисконта” при списании по учетной цене.

3) Во всех иных случаях финансовые вложения списываются по стоимости, определенной в соответствии с учетной политикой:

а) По стоимости учетной единицы;

б) ФИФО;

в) По средней.

В налоговом учете, независимо от рыночной стоимости, финансовые вложения оценивают при выбытии:

а) По стоимости единицы;

б) ФИФО;

в) ЛИФО.