5.2. Объекты калькулирования и их роль в управленческом анализе

В качестве объектов калькулирования – носителей затрат выступают весь объём произведённой продукции, объём реализованной продукции, отдельные изделия, выпуск которых является целью деятельности предприятия. В тех случаях, когда использование количества продукции или её составных частей для внутреннего контроля экономичности производства и оценки эффективности принимаемых решений невозможно либо в значительной степени условно, в качестве объектов калькулирования могут выступать детали, узлы, отдельные виды производств, центры, отдельные технологические процессы и операции.

Особенностью группировки затрат по объектам калькулирования является их непосредственная зависимость от масштабов предприятия и уровня его специализации, характера производства.

При различных сочетаниях видов продукции и количества производимой продукции каждого вида, т. е. в зависимости от масштабов и уровня специализации возможны следующие типы производств:

• единичное изготовление одного изделия (крупных уникальных объектов на заводах тяжёлого и энергетического машиностроения, в судостроении и т. п.);

• массовое производство одного вида продукции (электроэнергия на гидроэлектростанциях, добыча угля и т. п.);

• изготовление большого числа разновидностей (сортов) одного и того же изделия (различные профили проката на металлургическом заводе, производство пива различных сортов и наименований);

• массовое изготовление различной продукции, то есть серийное производство (например, кондитерских и швейных изделий, галантерейных товаров, запасных частей и т. п.).

Перечисленные типы производств можно разделить на однородные и неоднородные, а по характеру связи продуктов между собой – на комплексные и некомплексные. К однородным производствам относятся предприятия с массовым и сортовым выпуском однотипной продукции, а к неоднородным – серийные и единичные производства.

Для предприятий с массовым характером производства объектом учёта и анализа может быть деталь. Так как их немного, можно учесть и проанализировать каждую деталь и производимый вид продукции. Это лучший и самый эффективный вариант.

При серийном производстве возрастает номенклатура, и невозможным становится подетальный учёт и, поэтому изучаются затраты на изделие-представитель или типовой узел.

При единичном производстве объектом учёта и, соответственно, анализа будет являться заказ.

Для всех типов производств обобщающим качественным показателем являются затраты на 1 руб. продукции.

Всё многообразие производств по технологическому признаку можно разделить на два основных типа:

• производства, в которых конечная продукция получается путём последовательной обработки исходного сырья и материалов в ходе связанных между собой процессов, переделов и стадий изготовления (большинство химических производств, пищевых производств, изготовление кирпича и т. п.);

• производства, в которых конечный продукт является результатом механического соединения отдельных частей (деталей, комплектующих изделий), изготавливаемых на этом же предприятии или приобретаемых в порядке кооперированных поставок (машиностроение, швейная промышленность и т. п.).

Различия в технологических признаках предполагают наличие разных объектов и использование разных методов калькулирования. Выделяют передельный (попроцессный) и позаказный метод.

Передельный (делительный) метод основывается на делении затрат на производство за определённый период по предприятию в целом либо в разрезе его технологических стадий, процессов, переделов на количество продукции или полуфабрикатов данного периода. Область его применения – массовые производства однородной продукции с относительно небольшой длительностью технологического процесса и малой величиной (отсутствием) незавершённого производства. Дифференциация затрат по обособленным объектам калькуляции при этом невозможна или нецелесообразна из-за значительной условности.

Позаказный метод или метод последовательного суммирования предполагает выделение из общей совокупности расходов на производство таких затрат, которые можно отнести прямо на объекты калькуляции. Остальные издержки включают в себестоимость отдельных изделий и услуг полностью или частично в виде дополнительных ставок (сумм), величина которых исчисляется после распределения косвенных расходов. Этот метод применяется в производствах неоднородной продукции, при изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства, при ремонтных и строительных работах. При этом все затраты считаются незавершённым производством вплоть до окончания заказа. Главный отличительный признак позаказного калькулирования – возможность отнести затраты или их часть на конкретные обособленные виды изделий и услуг.

Применение различных объектов и методов учёта затрат не только влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму полученной прибыли, но и накладывает определённые рамки на формируемую информационную базу. Это, в свою очередь, предопределяет направления и глубину проведения управленческого анализа и поиска резервов [7].