17.3. Управленческий контроль Сфера управленческого контроля*

* По материалам: Энтони Р., Рис Дж.Учет: ситуации и примеры. — М: Финансы и статистика,1993.

Управленческий контроль — процесс влияния менеджеров на работников предприятия для эффективной реализации организацион­ной стратегии.

Управленческий контроль осуществляется в определенной среде.

Контрольная среда. В среду управленческого контроля обычно включаются:

• внутренняя организация предприятия;

• требования и процедуры управления;

• внутрифирменная культура;

• внешняя среда предприятия.

Сущность внутренней организации определяется организацион­ной иерархией. Существуют различные структуры управления. Наибо­лее распространена линейно-штабная структура.

Рассмотрим элементы внутренней организации предприятия.

ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ. Центр ответственности работает с выделенными ему ресурсами и производит товары или услуги, которые передаются другому центру ответственности внутри предприятия либо внешним потребителям. Для целей управленческого контроля в центре ответственности используются входные натуральные и стоимостные по­казатели.

Продукция на входе также характеризуется натуральными или сто­имостными измерителями.

Учет по центрам ответственности — система отражения, обработ­ки и контроля плановой и фактической информации на входе и выходе центра ответственности. Такой учет предполагает разграничение пол­ных затрат и затрат данного центра ответственности, мто можно проил­люстрировать матрицей затрат.

Матрица затрат

Матрица затрат позволяет ответить на следующие вопросы:

• где возникли затраты (центр ответственности);

• с какой целью они произведены (программа или продукт);

• какой вид ресурса использовался (элемент затрат);

• какова сумма затрат по данному центру ответственности;

• какова сумма затрат по программе (продукту, услуге).

Основными показателями деятельности центра ответственности являются результативность (в какой мере центр ответственности достиг запланированных результатов) и эффективность (выпуск продукции с наименьшими затратами ресурсов; если выпуск продукции не совпадает с целями организации, тогда этот центр ответственности неэффективен).

КЛАССИФИКАЦИЯ ЦЕНТРОВ ОТВЕТСТВЕННОСТИ. Важнейшая цель бизнеса—получение удовлетворительной нормы прибыли на инве­стиции:

Исходя из этого подразделяют центры ответственности.

Центр доходов: менеджер этого центра отвечает за объем выпус­ка продукции в денежной оценке — доход, но не отвечает за расходы на продаваемые центром товары или услуги.

Центр затрат: руководство центра отвечает за затраты, здесь возникшие, и их измерение, но не за доход от продукции. Центры за­трат формируют там, где измерение продукции в показателях дохода либо невозможно, либо не нужно (например, бухгалтерия, юридичес­кий отдел).

Центр нормативной себестоимости — разновидность центра затрат, где установлены нормативы по элементам затрат.

Центр прибыли: здесь измеряется соотношение доходов, получа­емых данным центром, и его затрат. Центр прибыли работает как бы в условиях самостоятельного бизнеса. Основной документ управленчес­кого контроля — отчет о прибылях и убытках. Менеджеры получают мо­тивацию к увеличению прибыли и снижению расходов.

Создание центров ответственности позволяет на крупных пред­приятиях децентрализовывать ответственность за прибыль.

Условия, обеспечивающие работу центра ответственности как центра прибыли:

• измерение продукции получаемым доходом в центре прибыли; измерение продукции, получаемой из этого центра, в других центрах от­ветственности — потребителях этой продукции — по себестоимости при­обретенных товаров и услуг;

• предоставление больших полномочий менеджеру центра ответ­ственности в принятии решений по количеству и качеству выпускаемой продукции, по отношению количества продукции к затратам; организа­ция контроля за входом (ресурсы) и выходом (продукция);

• подразделение, предоставляющее центрам ответственности ус­луги, не может быть центром прибыли (например, отдел внутреннего аудита);

• неэффективно выделение центра прибыли при выпуске одно­родной продукции (цемент, уголь), где возможно применение натураль­ных показателей.

Основные достоинства центров прибыли:

• вовлечение менеджеров в бизнес данного центра;

• конкуренция между менеджерами для улучшения руководства данным центром.

Основные недостатки центров прибыли:

• трения между менеджерами, если подразделения предприятия должны тесно сотрудничать, когда центры прибыли могут поставить под угрозу достижение целей всего предприятия;

• повышенный интерес к краткосрочным результатам.

Трансфертные цены. Цена, определяющая стоимость продукции, которую передает центр прибыли другому центру ответственности вну­три предприятия, называется трансфертной ценой. Существуют два основных типа трансфертных цен: рыночные и затратные. Рыночные трансфертные цены устанавливают тогда, когда на продукцию суще­ствует рыночная цена. Достоинство рыночной трансфертной цены в том, что она объективно и реалистично отражает характер взаимоотношений продающего и покупающего, а недостатком является то, что «справед­ливая» («настоящая») рыночная цена не всегда четко определима, у раз­ных поставщиков она разная. Затратные трансфертные цены устанав­ливаются при отсутствии договорной рыночной цены.

Способы исчисления себестоимости и доли прибыли в трансферт­ной цене различны, их выбирает руководство. Так, при установлении в качестве базы трансфертной цены фактической себестоимости у прода­ющего центра ответственности нет стимулов для регулирования эффек­тивности, ибо любые колебания затрат отражаются в трасфертной цене. Чаще всего базой трансфертной цены является стандартная (у нас нор­мативная) себестоимость. Используются и другие базы.

При установлении трансфертной цены используют переговоры и арбитраж. В некоторых случаях продавец отходит от политики предприя­тия относительно трансфертного ценообразования. В частности, для ре­шения общих задач продающий центр ответственности может устано­вить цену ниже рыночной, чтобы покупающий центр ответственности использовал временно низкие внешние цены, дабы получить преимуще­ство для своего бизнеса. Иногда возникают серьезные разногласия меж­ду продающими и покупающими центрами ответственности. Эти разно­гласия устраняются переговорами и арбитражными процедурами.

Трансфертные цены часто используют транснациональные корпорации для уменьшения налоговых и таможенных платежей при внутрифир­менном обмене, играя на различных ставках платежей в разных странах.

По данным исследований, в США в качестве базы трансфертной цены рыночную цену используют 31% компаний (из 239 изученных); пе­реговоры — 22%; полные затраты плюс прибыль —17%; полные затра­ты — 25%; переменные расходы — 5%.

При использовании трансфертных цен возникает риск недостаточ­ной оптимизации для центров прибыли, которые не являются независи­мыми юридическими лицами. Увеличение прибыли отдельного центра ответственности не всегда приводит к увеличению доходов предприятия в целом. Однако на практике руководители, как правило, стремятся до­говориться, и выгода делится по справедливости между двумя подраз­делениями.

Проводя трансфертную политику, предприятия придерживаются определенных принципов:

• объективность;

• реализм;

• справедливость для всех сторон;

• снижение времени на переговоры и решение споров;

• снижение риска недостаточной оптимизация производства и уп­равления;

• отражение «истинности» экономики каждого центра прибыли.

В центре инвестиций менеджер отвечает за использование акти­вов, а не только за прибыль. Основная цель, которая ставится перед цен­тром инвестиций,— получение удовлетворительной отдачи на вложен­ные средства.

Норма прибыли на инвестиции рассчитывается несколькими путями:

• отнесением прибыли к чистым активам (чистые активы = акти­вы -текущие обязательства);

• отнесением прибыли к инвестированному капиталу;

• отнесением прибыли к остаточному доходу [остаточный доход = прибыль (до уплаты процентов) - плата за капитал].

Наиболее широко применяемым показателем оценки деятельнос­ти центра инвестиций является норма прибыли на инвестиции:

Пример. Подразделение А корпорации ABC является центром инвести­ций. В отчетном году его прибыль составила 200 000 ДЕ за вычетом расхо­дов на уплату процентов — 30 000 ДЕ. Задействованы активы 1 000 000 ДЕ. Корпорация ABC взимает 10% за вложенный капитал. Норма прибыли на ин­вестиции составит:

Остаточный доход = прибыль до уплаты процентов - (плата за капитал • сумма инвестиций) = 230 000 -(0,10-1 000 000 ДЕ) = 1 300 ДЕ.

Остаточный доход не используется компаниями в качестве критерия де­ятельности центра инвестиций по двум причинам:

1) относительные величины (в процентах) можно использовать при срав­нении данных разных центров инвестиций, тогда как остаточный доход — это абсолютная величина и зависит от величины цeнтра инвестиции;

2) остаточный доход — конфиденциальная информация, которая не рас­крывается акционерам и другим внешним пользователям.

Кроме финансовых показателей подразделениями устанавлива­ются и нефинансовые показатели и цели, например, качество товаров и услуг, моральные принципы работников.