Управленческий учет и калькулирование себестоимости

Как уже отмечалось, одной из подсистем управленческого учета является учет по носителям затрат, или калькулирование.

Отечественный учет, обслуживавший интересы централизованно управлявшейся экономики, представлял собой и до сих пор в основном представляет калькуляционный учет, т.е. одной из целей традиционного отечественного бухгалтерского учета было составление точных кальку­ляций, причем точность определялась в основном полнотой включения в калькуляцию всех затрат отчетного периода.

Сначала относительно составления точных калькуляций. Не суще­ствует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы оп­ределить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точ­ность калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая полу­чается при системе «директ-костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением дан­ного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат в себестоимость а способ их отнесения на изделие.

Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные за­траты в основной своей массе не связаны с производством данного кон­кретного изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том что эти расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

Что касается такой задачи калькулирования, как контроль за уров­нем рентабельности, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше, поскольку она не искажа­ется в результате того же распределения косвенных расходов.

Необходимость составления точных, достоверных калькуляций в советском бухгалтерском учете была обусловлена системой государ­ственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность предприятий в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что служит одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой — калькулиро­ванием. В этих условиях задача калькулирования — не просто обеспе­чить фактическую себестоимость изделия, а позволить рассчитать та­кую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприя­тия на рынке могла бы дать ему определенную прибыль. Исходя из этого рассчитанного уровня себестоимости нужно организовать производство таким образом, чтобы поддерживать данный приемлемый уровень себе­стоимости и создать возможность для ее постоянного снижения. Поэто­му в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе посте­пенно следует переносить с трудоемких расчетов по распределению кос­венных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных норма­тивных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в про­цессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) затрат в условиях рынка связана, как было сказа­но, с установлением нижнего предела цены, т.е. предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.

Мы уже говорили, что на западных предприятиях для принятия уп­равленческих решений используется разнообразная информация о се­бестоимости. Иногда себестоимость продукции за рубежом калькулиру­ется двумя методами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе «директ-костинг». Думается, на данном этапе отечествен­ным предприятиям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для предприятий, использующих «директ-костинг», достаточ­но периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия реше­ний.

Мы далеки от мысли идеализировать какой-либо подход к кальку­лированию. Идеальных методов на все случаи жизни не существует. В разных ситуациях для принятия решения нужна разная информация о себестоимости. Не случайно один из принципов организации управлен­ческого учета — разная себестоимость для различных целей.

Наша точка зрения такова: в разрабатываемых в настоящее время национальных бухгалтерских стандартах необходимо определить основ­ные принципы, которыми предприятия должны руководствоваться при выборе варианта организации учета затрат. Кроме того, следует постепенно предоставить предприятиям полную свободу в решении вопросов, связанных с калькулированием себестоимости, при строгом соблюдении условия включения в нее затрат, которые могут быть на нее отнесены в соответствии с действующим законодательством для целей налогообложения.

Какую себестоимость калькулировать, как распределять накладные расходы: на все изделия, пропорционально определенной базе либо только на более рентабельные, или руководствоваться иными соображениями, — эти вопросы, в принципе, должны составлять коммерческую тайну предприятия и решаться самим предприятием. Уже сегодня на некоторых промышленных предприятиях из-за резкого роста удельного ­веса заработной платы возникла искусственная проблема убыточности ряда позиций ассортимента только потому, что накладные расходы распределяются пропорционально заработной плате.

0 каком калькулировании может сейчас идти речь на подавляющем большинстве малых (и не только малых) предприятий, где все производственные затраты или затраты обращения за отчетный период собираются на дебете счета 20 «Основное производство» или 44 «Издержки обращения»?! И это, на наш взгляд, не недостаток ведения бухгалтерского учета — сегодняшний котловой учет, если только малое предприятие не занимается различными видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль по разным ставкам. Это особенность начального этапа становления рыночных отношений. Как только заработают реальные рыночные механизмы, на рынке возникнет реальная конкуренция, руководителям предприятий обязательно понадобится информация о себестоимости и видов продукции, и видов деятельности, возникнет возможность и необходимость разделения затрат на прямые и косвенные, подсчета рентабельности и тому подобных управленческих операций. Значит, нужно будет думать (уже сейчас приходится), как калькулировать, что можно делать, а что нельзя, как распределять накладные расходы. Право решения этих вопросов необходимо предоставить предприятиям, может быть, не сразу, постепенно, поэтапно, но тенденция в этом направлении прослеживается уже сегодня.

Мы предвидим возражения возможных оппонентов. О каком управленческом учете сегодня можно говорить серьезно, если в стране гиперинфляция, экономика монополизирована, все еще незначчительно число вновь возникающих субъектов рынка, занимающихся производством? О каком управлении себестоимостью с целью ее снижения можно говорить, если на сегодняшний день это управление часто сводится к рекомендациям по поводу того, как лучше завысить себестоимость, что­бы показать меньшую прибыль, а значит, заплатить меньший налог?

Все это, бесспорно, так. Однако своеобразие и объективная особен­ность российской экономики, а значит, и экономических дисциплин, зак­лючается в том, что, с одной стороны, мы вынуждены у себя осваивать и применять то, что для Запада является днем вчерашним, а с другой сторо­ны, мы сосуществуем, живем с западными странами и международной экономикой в режиме реального времени. Пусть медленно, но происходят интеграционные процессы, поэтому мы должны осваивать и применять одновременно новейшие методы теории и практики управления.