4.3.1.5. Расчет налоговой базы, если получен беспроцентный заем (кредит)

Иногда организации выдают беспроцентные займы (кредиты). Зачастую такие льготные условия по займам предоставляют работодатели своим работникам.

Если заем (кредит) предоставлен в рублях, то могут возникнуть некоторые сложности с определением налоговой базы.

Так, чтобы рассчитать размер материальной выгоды, необходимо знать дату уплаты процентов по займу (кредиту) (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). А по беспроцентным заимствованиям такой даты просто нет. Поэтому облагаемого НДФЛ дохода при получении беспроцентных займов формально не возникает (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ).

Однако, по мнению Минфина России, материальная выгода по беспроцентным займам все же может быть определена и потому облагается НДФЛ. Чиновники считают, что в таком случае фактической датой получения материальной выгоды следует считать даты возврата заемных средств (Письма Минфина России от 25.07.2011 N 03-04-05/6-531, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, от 29.03.2011 N 03-04-06/6-61, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184).

Этого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 20.06.2008 N 28-11/058540).

Минфин России разъясняет, что налоговая база при определении материальной выгоды за пользование беспроцентными кредитами (займами) рассчитывается следующим образом (Письмо от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173). При первоначальном возврате заемных средств на сумму задолженности нужно начислить проценты, исчисленные исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата средств, и количества дней, прошедших с момента предоставления займа. А при каждом следующем погашении проценты начисляются исходя из количества дней, прошедших с момента возврата предыдущей части займа.

Примечательно, что в Письме от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18 Минфин России высказал несколько иное мнение. Налоговый кодекс РФ предусматривает определение налоговой базы в отношении материальной выгоды только на дату уплаты процентов. А если в налоговом периоде выплата процентов не производится, то не возникает и дохода, облагаемого НДФЛ.

Что касается судебной практики по рассматриваемому вопросу, то она пока немногочисленна и исходит из того, что при получении налогоплательщиком беспроцентного займа у него возникает облагаемый НДФЛ доход. А фактической датой его получения является день возврата заемных средств (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2012 N А27-9497/2011, ФАС Уральского округа от 22.06.2012 N Ф09-4788/12).

Отметим, что до 01.01.2011 бюджетное учреждение на основании закона (решения) о бюджете было вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц и средства от иной приносящей доход деятельности на основании документа (генерального разрешения) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств. В разрешении указывались источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты (п. 3 ч. 11 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ).

Данная норма действовала до дня вступления в силу федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями указанных средств. Таким образом, бюджетные учреждения не могли выдавать беспроцентные ссуды (займы) своим работникам, так как такой расход средств не связан с обеспечением деятельности учреждения.

До вступления в силу Федерального закона N 63-ФЗ бюджетные учреждения (руководствуясь положениями ст. 161 Бюджетного кодекса РФ) были самостоятельны в расходовании средств, полученных из внебюджетных источников. И поэтому могли предоставлять своим работникам ссуды для приобретения жилья (на возвратной и безвозмездной основах) за счет внебюджетных источников, если это было предусмотрено нормами отраслевого законодательства РФ (Письмо Минфина России от 07.10.2005 N 02-14-11/2741).

Дополнительно отметим, что существует ряд ведомственных инструкций о порядке предоставления ссуд. Например, Инструкция о порядке выплаты и учета беспроцентной ссуды на обзаведение имуществом первой необходимости (утв. Приказом МВД России от 13.05.2003 N 322).