4.3.1.6. Определение налоговым агентом налоговой базы при экономии на процентах за пользование займами (кредитами)

Налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяет не налогоплательщик, а налоговый агент. Он же исчисляет, удерживает из дохода налогоплательщика и перечисляет в бюджет НДФЛ (абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 НК РФ).

Напомним, что при определении налоговой базы доход в виде материальной выгоды не уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Это связано с тем, что такой доход облагается по ставке НДФЛ в размере 35%, а налоговые вычеты уменьшают только те доходы, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).

Примечание

Подробнее о налоговых ставках см. гл. 7 "Налоговые ставки".

4.3.1.7. ВКЛЮЧАЕТСЯ ЛИ В НАЛОГОВУЮ БАЗУ

МАТЕРИАЛЬНАЯ ВЫГОДА ОТ ЭКОНОМИИ НА ПРОЦЕНТАХ

ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ (КРЕДИТНЫМИ) СРЕДСТВАМИ

НА ПРИОБРЕТЕНИЕ (СТРОИТЕЛЬСТВО) ЖИЛЬЯ,

ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

И НА РЕФИНАНСИРОВАНИЕ (ПЕРЕКРЕДИТОВАНИЕ)

ТАКИХ ЗАЙМОВ (КРЕДИТОВ)

Отдельно остановимся на материальной выгоде, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, и на материальной выгоде от экономии на процентах при перекредитовании указанных займов (кредитов).

Такая материальная выгода не облагается НДФЛ при условии, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, подтвержденное налоговым органом (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-04-05/9-223, от 19.01.2012 N 03-04-06/9-9, от 13.01.2012 N 03-04-05/6-5, от 22.12.2011 N 03-04-05/6-1091, от 26.07.2011 N 03-04-05/6-534, от 03.05.2011 N 03-04-06/6-103, от 14.04.2011 N 03-04-06/6-90, УФНС России по г. Москве от 23.08.2010 N 20-14/3/088240). Причем освобождение применяется независимо от того, когда налогоплательщик обратился за вычетом, даже в том случае, если он по какой-либо причине не воспользовался имущественным вычетом по приобретенному имуществу (Письма Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-05-01/671, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184, ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@).

При этом отметим, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), полученными на перекредитование ранее взятых займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, не подлежит налогообложению, если займы (кредиты) на такое перекредитование получены от банков, находящихся на территории РФ (абз. 4, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Например, В.А. Харламов взял в банке целевой кредит под 5% годовых, средства по которому израсходовал на покупку квартиры. Впоследствии для погашения этого кредита В.А. Харламов получил в банке еще один кредит также под низкий процент. В.А. Харламов имеет все необходимые документы для получения имущественного налогового вычета по приобретению жилья, но его не заявлял. Ранее он имущественным вычетом не пользовался. Следовательно, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование указанными кредитами, не облагается НДФЛ при условии подтверждения налоговым органом права В.А. Харламова на имущественный вычет.

Если такой заем (кредит) на перекредитование вы получили не от банка, а от другого заимодавца (например, от работодателя), то материальная выгода от экономии на процентах подлежит обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-05/9-149, от 24.01.2012 N 03-04-05/9-62, ФНС России от 20.12.2011 N ЕД-3-3/4211@).

Для освобождения материальной выгоды от налогообложения не имеет значения, в какой валюте получен заем (кредит) (Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-176, от 30.12.2009 N 03-04-05-01/1033).

Примечание

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на приобретение земельных участков, а также материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) на перекредитование целевых займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков не облагается НДФЛ с 1 января 2010 г. (п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ). До 2010 г. такая материальная выгода подлежала налогообложению (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-05-01/440).

Заметим, что, по мнению контролирующих органов, указанный порядок распространяется также на беспроцентные займы (Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-175, от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, от 15.04.2009 N 03-04-05-01/220, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219, от 21.07.2008 N 03-04-05-01/267, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044157, от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 13.01.2009 N 18-14/4/001016).

Примечание

Подробнее о порядке расчета материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентными займами см. разд. 4.3.1.5 "Расчет налоговой базы, если получен беспроцентный заем (кредит)".

Если имущественный вычет по приобретению жилья был использован, а заем (кредит), полученный на приобретение данного жилья, продолжает погашаться, то в таком случае материальная выгода НДФЛ не облагается (Письма Минфина России от 14.09.2010 N 03-04-06/6-212, от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@, от 12.11.2008 N 3-5-04/680@, УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 20-15/3/028471@).

Однако если у налогоплательщика права на вычет нет, в том числе в связи с тем, что он был предоставлен ему ранее, то полученная материальная выгода облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ).

Свое право на имущественный вычет налогоплательщик должен подтвердить (Письма Минфина России от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/3/044155@).

С 1 января 2010 г. такое право подтверждается только уведомлением, выдаваемым налоговым органом в порядке, который предусмотрен п. 3 ст. 220 НК РФ (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

До 2010 г. в Налоговом кодексе РФ отсутствовало условие о необходимости подтверждать право на имущественный вычет уведомлением от налогового органа. Тем не менее Минфин России требовал, чтобы такое уведомление было в наличии (Письма от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634, от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/48).

В свою очередь, налоговики указывали, что помимо уведомления право на вычет могла подтверждать справка налогового органа либо иная информация от налогового органа о предоставлении вычета или о возможности его предоставления, направленная налоговому агенту (Письма ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@, от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044157).

Однако в Письме от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@ ФНС России рекомендовала налоговым органам подтверждать право на имущественный вычет по форме справки, приведенной в этом же Письме. Выдача такой справки рекомендована до 1 января 2010 г.

Примечание

С 1 января 2012 г. сведения по форме 2-НДФЛ необходимо будет представлять в электронном виде. Однако если численность физических лиц, получивших доходы, не превышает 10 человек, то допустимо использовать бумажный формат.

Соответствующие дополнения в п. 2 ст. 230 НК РФ предусмотрены Федеральным законом от 18.07.2010 N 227-ФЗ (п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 данного Закона).

Уведомление выдается по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@. Отметим, что такое уведомление можно получать неоднократно (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-04-05-01/698, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217, от 23.06.2008 N 03-04-05-01/215).

Примечание

Приказ ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ вступил в силу 23 февраля 2010 г. До вступления Приказа в силу использовалась форма уведомления, утвержденная Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ (Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-05-01/59, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@).

Более подробно о порядке выдачи налоговым органом уведомления о праве на имущественный налоговый вычет см. разд. 3.3.2.12.2 "Вычет, предоставляемый работодателем".

До представления налоговому агенту такого уведомления нет оснований для льготного налогообложения рассматриваемых доходов налогоплательщика. Следовательно, налог с них нужно исчислять и удерживать по ставке 35% (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634, УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-15/2/087734, от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@).

Чиновники финансового ведомства в Письме от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87 указали, что НДФЛ, исчисленный до момента подачи уведомления, не является излишне удержанным. Соответственно, налоговый агент не может воспользоваться ст. 231 НК РФ, чтобы его пересчитать и возвратить. Налогоплательщик вправе обратиться за возвратом переплаты по НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства.

Однако ранее контролирующие органы поясняли, что налоговый агент может вернуть налогоплательщику пересчитанный после подтверждения права на вычет НДФЛ (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634).

Таким образом, учитывая неоднозначную позицию чиновников, рекомендуем уточнить в территориальной инспекции порядок возврата налога в подобном случае.

Заметим, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) освобождается от налогообложения в полном объеме. В том числе и в случае, если размер полученного займа (кредита) превышает предел, установленный в абз. 17 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Такие разъяснения дал Минфин России в Письмах от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20.

Но если налогоплательщик ранее уже представлял налоговому агенту уведомление для подтверждения права на имущественный вычет, то новое уведомление не нужно (Письмо ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@).

Если уведомление было отозвано в связи с предоставлением вычета налоговым органом, а не работодателем, это не влияет на освобождение материальной выгоды от налогообложения (Письмо ФНС России от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519@).

Отдельно отметим такую ситуацию. Супруги могут приобрести в общую совместную собственность имущество за счет солидарно полученных заемных (кредитных) средств. При этом один из супругов не имеет права на имущественный вычет. К примеру, если он уже получал вычет по ранее купленному имуществу. По мнению Минфина России, в таком случае супруги не вправе распределить имущественный вычет на основании заявления. Поскольку доли супругов признаются равными (ст. 254 ГК РФ), супруг, имеющий право на вычет, может получить его в размере половины понесенных расходов на покупку жилья, но не более предельного размера вычета. У другого супруга, использовавшего свое право на вычет, возникает доход в виде материальной выгоды. Причем этот доход облагается НДФЛ в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета (1/2), приходящейся на супруга, претендующего на получение вычета (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/243 (п. 2)).

Однако считаем, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений на распределение налогового вычета между участниками общей совместной собственности, если один супруг свое право на вычет использовал. Такой супруг не вправе лишь повторно его заявить. В связи с этим размер налогооблагаемой материальной выгоды зависит от того, в каком размере будет заявлять имущественный вычет супруг, имеющий на него право.

Бывает, что кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками, а собственником приобретаемой квартиры является только один из них. По мнению Минфина России, в таких случаях не облагается НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной только солидарным заемщиком - собственником жилья. При этом величина необлагаемого дохода определяется исходя из размера процентов в погашение займа, фактически уплаченных этим заемщиком (Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114 (п. 2.1)). Такой же вывод косвенно следует из Письма ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-03/655@.

Если же кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и квартира приобретена ими в общую совместную собственность, то величина необлагаемого дохода в виде материальной выгоды определяется иначе. А именно - исходя из фактически уплаченных каждым из заемщиков процентов по займу, соответствующих доле имущественного вычета этого заемщика (п. 2.2 Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114).

В случае когда супруги-созаемщики приобретают имущество по кредитному договору и оформляют его в общую либо долевую собственность с несовершеннолетним ребенком, материальная выгода возникает только у супругов (Письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-04-08/6-201).

4.3.2. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

ОТ ПРИОБРЕТЕНИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

У ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ

Следующий вид материальной выгоды - материальная выгода, которая получена налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) по гражданско-правовому договору у организаций и физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей). Причем такие организации и физические лица должны быть взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

С 1 января 2012 г. понятие взаимозависимости регулируется ст. 105.1 НК РФ (п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Так, организации и (или) физические лица признаются взаимозависимыми в тех случаях, когда отношения между ними могут повлиять (п. 1 ст. 105.1 НК РФ):

- на условия и (или) результаты совершаемых между ними сделок;

- экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В пп. 1 - 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены основания для признания лиц взаимозависимыми.

Например, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, они признаются взаимозависимыми (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Отметим, что суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Примечание

До 1 января 2012 г. признаки взаимозависимости определялись ст. 20 НК РФ. Положения этой статьи применяются и сейчас, но только к тем сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 1 января 2012 г. (ч. 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

При приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимого лица доход в виде материальной выгоды возникает, если эти товары (работы, услуги) проданы налогоплательщику по более низкой цене, чем обычная (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Поэтому налоговая база в данном случае определяется как разница между ценой, по которой идентичные (однородные) товары (работы, услуги) реализуются третьим лицам, не являющимся взаимозависимыми, и ценой их реализации налогоплательщику. Это следует из п. 3 ст. 212 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.06.2008 N 03-04-06-01/169).

┌───────────────────────┐ ┌────────────┐ ┌──────────────────┐

│ Налоговая база │ │Обычная цена│ │ Цена реализации │

│ по материальной выгоде│ │ реализации │ │ по договору с │

│ от приобретения │ = │ │ - │налогоплательщиком│

│ товаров (работ, услуг)│ │ │ │ │

│у взаимозависимого лица│ │ │ │ │

└───────────────────────┘ └────────────┘ └──────────────────┘

4.3.2.1. КТО ОПРЕДЕЛЯЕТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

(НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ИЛИ НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ)

ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

У ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ

О том, кто в данном случае должен определять налоговую базу - налогоплательщик или налоговый агент, Налоговый кодекс РФ прямо не говорит. Вместе с тем по общему правилу, установленному ст. 226 НК РФ, делать это должен налоговый агент (Письмо Минфина России от 16.06.2008 N 03-04-06-01/169).

Примечание

Подробнее о том, кто такие налоговые агенты, а также в каком порядке они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму НДФЛ, см. гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".

4.3.3. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

ОТ ПРИОБРЕТЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ

И ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ СРОЧНЫХ СДЕЛОК

Еще одним видом материальной выгоды является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, а также финансовых инструментов срочных сделок (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Она возникает в тех случаях, когда ценные бумаги или финансовые инструменты срочных сделок приобретены налогоплательщиком по цене ниже рыночной (в том числе если они получены безвозмездно) (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2008 N 28-10/035160).

Примечание

Понятие материальной выгоды от приобретения финансовых инструментов срочных сделок введено с 1 января 2010 г. (п. 9 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). До 2010 г. такая материальная выгода не была поименована в ст. 212 НК РФ.

Налоговая база в данном случае представляет собой разницу между рыночной стоимостью ценных бумаг (финансовых инструментов срочных сделок) и суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (абз. 1 п. 4 ст. 212 НК РФ).

┌──────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Налоговая база │ │Рыночная стоимость│ │ Расходы │

│по материальной выгоде│ │ ценных бумаг │ │ налогоплательщика │

│от приобретения ценных│ = │ (финансовых │ - │на приобретение ценных│

│ бумаг (финансовых │ │ инструментов │ │ бумаг (финансовых │

│ инструментов срочных │ │ срочных сделок) │ │ инструментов срочных │

│ сделок) │ │ │ │ сделок) │

└──────────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘

Если рыночная стоимость ценных бумаг выражена в иностранной валюте, ее пересчет в рубли производится по официальному курсу Банка России на дату перехода прав на ценные бумаги. Если расходы на приобретение ценных бумаг произведены в иностранной валюте, они пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату их осуществления (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-04-06/2-67).

СИТУАЦИЯ: Получает ли физическое лицо облагаемый доход (материальную выгоду) при возврате ему ценных бумаг заемщиком

Налогоплательщик вправе предоставлять ценные бумаги по договору займа. По окончании срока договора займа физическое лицо получает обратно принадлежащие ему ценные бумаги. Таким образом, в данном случае реализации ценных бумаг не происходит.

По мнению Минфина России, при возврате физическому лицу ценных бумаг следует учитывать положения пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.08.2009 N 03-04-06-01/220). Это означает, что контролирующие органы не исключают в такой ситуации возникновение у физического лица материальной выгоды от приобретения ценных бумаг.

Однако считаем, что такая позиция не вполне обоснованна. Ведь возврат ценных бумаг не является их приобретением. Следовательно, у заимодавца фактически не возникает материальной выгоды. А значит, отсутствует и доход, подлежащий налогообложению (ст. 41 НК РФ).

Подтверждает эту точку зрения и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А05-7340/2007. Так, по мнению судей, физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами. Но материальная выгода образуется, только если они получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных. Следовательно, в иных случаях нет облагаемого дохода в виде материальной выгоды.

Таким образом, полагаем, что при возврате физическому лицу ценных бумаг, переданных им ранее по договору займа, дохода у данного лица не возникает. Соответственно, отсутствует и налоговая база для исчисления НДФЛ.