19.3. Облік оподатковуваних тимчасових різниць

Для обліку відстрочених податкових активів, що підлягають відшкодуванню в наступних звітних періодах, використовують рахунок 17 «Відстрочені податкові активи». На цьому рахунку обліковуються:

• тимчасові різниці між балансовою вартістю активів та зобов'язань та оцінкою цих активів і зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування;

• перенесення податкових збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток у звітному періоді.

За дебетом рахунка відображається сума перевищення податку на прибуток, що підлягає сплаті в потоковому звітному періоді, над витратами, пов'язаними з нарахуванням податку на прибуток у потоковому звітному періоді, за кредитом - зменшення відстрочених податкових активів за рахунок витрат, пов'язаних з нарахуванням податків на прибуток у потоковому звітному періоді.

Для обліку відстрочених податкових зобов'язань використовують рахунок 54 «Відстрочене податкове зобов'язання» - визнається за наявності тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, за винятком:

• гудвілу, якщо його амортизація податковим законодавством не передбачена;

• первісного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських операцій (крім об'єднання підприємств), які не впливають на обліковий і податковий прибуток (збиток).

На рахунку ведеться облік суми податків на прибуток, які сплачуватимуться в наступних періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці між балансовою вартістю цих активів і зобов'язань та оцінкою цих активів і зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування. За кредитом рахунка відображається сума податку на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподатковуваних тимчасових різниць, за дебетом - зменшення.

Рахунки 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» використовуються тільки для обліку тимчасових оподатковуваних різниць.

Аналітичний облік відстрочених податкових активів і зобов'язань ведеться за видами активів і зобов'язань, між оцінками яких виникла різниця.

Нарахований поточний податок на прибуток відноситься до витрат діяльності й обліковується на рахунку 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності».

Основні операції з обліку податку на прибуток наведено в табл. 19.4.

Таблиця 19.4

ВІДОБРАЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙ З ОБЛІКУ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК І ТИМЧАСОВИХ ПОДАТКОВИХ РІЗНИЦЬ.

Поточний податок на прибуток визнається зобов'язанням у сумі, що підлягає сплаті. Перевищення сплаченої суми податку на прибуток над сумою, що підлягає сплаті, визнається дебіторською заборгованістю. Дебіторська заборгованість та зобов'язання з потокового податку на прибуток відображаються в балансі окремими статтями відповідно в рядках 170 і 550. Смороду можуть взаємно перекриватися (згортатися), якщо погашення цього зобов'язання відбудеться взаємним зарахуванням дебіторської заборгованості. За шлюбу в балансі на качан звітного періоду відстрочених податкових активів або зобов'язань протягом звітного долі підприємство може визнавати лише поточні активи й зобов'язання з податку на прибуток, визначені за декларацією. У цьому разі в проміжному (квартальному) звіті про фінансові результати наводитися тільки сума потокового податку на прибуток.

Наприклад, за результатами Й кварталу підприємство має такі операції:

• Дохід (виручка від реалізації) - 15 000 грн(у т.ч. ПДВ 2500 грн).

• Собівартість реалізованої продукції - 9000 грн.

• Сплачено постачальникам аванс за матеріали - 5000 грн.

• Отримано аванс від покупців - 3000 грн.

Фінансовий результат діяльності в бухгалтерському році становитиме, грн:

15 000-2500-9000 = 3500

Податок на прибуток (за ставкою 30 %) - 1050 грн (3500 х 30 %). Оподатковуваний прибуток за декларацією про прибуток підприємств (грн):

15 000 - 2500 - 9000 + 3000 - 5000 = 1500

Податок за даними Декларації - 450 грн (1500 х 30 %).

Отже, у даному випадку підприємство може відобразити у звіті про фінансові результати суму податку, нараховану для потреб оподаткування, - 450 грн і не визнавати відстрочених податкових різниць, хоча фактично виникає відстрочене податкове зобов'язання - 600 грн (1050 - 450).

Наведена в прикладі операція буде відображена в обліку такими записами, грн.:

• Дебет 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» 1050;

• Кредит 641 «Розрахунки з податків» 450;

• Кредит 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» 600.

П(З)БО 17 «Податок на прибуток» дозволяє наводити відстрочені податкові активи та зобов'язання також у проміжній фінансовій звітності (хоча це не обов'язково навіть за наявності відстрочених податкових активів чи зобов'язань на качан долі). Якщо підприємство приймає рішення про відображення відстрочених податкових різниць у проміжній фінансовій звітності, те у звіті про фінансові результати буде відображена сума 1050 грн (за даними прикладу). Одночасно наведені суми будуть відображені в пасиві балансу:

• ряд. 550 - 450 грн;

• ряд. 460 - 600 грн.

Якщо виникає ситуація, коли обліковий прибуток є меншим від податкового через тимчасові податкові різниці, підприємство визнає відстрочений податковий актив.

Наприклад, підприємство визнає сумнівну дебіторську заборгованість у сумі 18 280 грн, на суму якої нараховується резерв сумнівних боргів. При цьому складається запис, грн:

• Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги» 18280;

• Кредит 38 «Резерв сумнівних боргів» 18280.

Для цілей оподаткування резерв сумнівних боргів не визнається витратами, однак наведений різниця є тимчасовою, оскільки на валові витрати списується сума безнадійної дебіторської заборгованості (якщо боржник визнаний банкрутом або минувши термін позовної давності). У даному випадку підприємству слід визнати відстрочений податковий актив у сумі 5484 грн (18 280 х 30 %).

Отже, П(З)БО 17 «Податок на прибуток» визначає, що підприємство зобов'язане вести облік відстрочених податкових активів і зобов'язань лише за умови наявності тимчасових різниць у сумі податку на прибуток, нарахованого в бухгалтерському обліку, та для цілей оподаткування.