10.11. Облік оренди основних засобів

Оренду можна визначити як особливий вид підприємницької діяльності, скерованої на інвестування орендодавцем тимчасово вільних коштів у придбання майна для передачі його за плату в тимчасове використання орендарем. Передача-отримання майна здійснюється на підставі укладеної угоди.

Оренда — це договір, за яким орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.

Договір оренди обов'язково укладається в письмовій формі і в окремих випадках посвідчується нотаріально (договори на оренду земельних паїв). У ньому повинна бути така інформація: найменування сторін, об'єкт оренди, строк угоди, доставка і приймання в експлуатацію об'єкта оренди, розмір і порядок сплати орендних платежів, умови використання й утримання обладнання, умови повернення об'єкта оренди, умови страхування об'єкта оренди, права та обов'язки сторін, порядок вирішення спірних питань, різне.

Стандартна угода оренди зв'язує три сторони: продавця (виробника) майна, його орендодавця та орендаря. Взаємовідносини між ними будуються таким чином: отримувач майна (орендар), зацікавлений в отриманні певних видів майна (обладнання, земельних ділянок, приміщень та ін.), розшукує постачальника, що має таке майно. Внаслідок недостатності власних коштів та обмеженості умов отримання кредитних ресурсів він звертається до потенційного орендодавця з пропозицією придбання цього майна для передачі йому в тимчасове використання на обумовлених угодою умовах. Однак часто орендар укладає угоду на оренду майна безпосередньо з постачальником (виробником або власником майна).

Строк оренди — це невідмовний період, на який орендар уклав угоду про оренду активу, а також наступні періоди, протягом яких орендар може подовжити термін оренди, передбачені в угоді.

Початком строку оренди вважається дата, що настала раніше: дата підписання орендної угоди або дата згоди сторін виконувати зобов'язання щодо основних положень угоди.

Групування оренди здійснюється за такими ознаками:

• розподіл ризиків і винагород між орендарем і орендодавцем;

• за способом використання об'єкта оренди;

• за обсягом обслуговування майна, переданого в оренду;

• за складом учасників.

Групування за розподілом ризиків і винагород між орендарем і орендодавцем базується на умовах, за якими вони розподіляють їх між суб'єктами орендної угоди. Ризики включають можливість отримання збитків від простоїв, технічного старіння обладнання та ін. Винагороди очікуються при отриманні прибутку від безперебійної роботи обладнання, зростання його вартості або від реалізації ліквідаційної вартості. У зв'язку з цим оренда поділяється на фінансову та операційну.

Фінансова оренда — це оренда, за якою передаються в основному всі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності на актив. При цьому право власності на актив може передаватись після закінчення терміну оренди.

Будь-яка інша оренда, що не передбачає взагалі передачі ризиків та вигод від володіння майном, вважається операційною.

За П(С)БО 14 «Оренда» оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1. Орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди.

2. Орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання.

3. Строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди.

4. Теперішня мінімальна вартість орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди.

При передачі майна у фінансову оренду його вартість одночасно із зобов'язаннями відображається за балансом орендаря у сумі мінімальних орендних платежів.

Мінімальні орендні платежі — платежі, що здійснюються або можуть здійснюватись орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням непередбаченої орендної плати, вартості послуг та податків, що підлягають поверненню орендодавцю), збільшені на:

• зі сторони орендаря — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

• зі сторони орендодавця — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Гарантована ліквідаційна вартість — це сума, за яку орендар повинен придбати актив (об'єкт оренди) на вимогу орендодавця, або виручка від реалізації активу, гарантована орендодавця орендарем чи третьою стороною (гарантом).

Негарантована ліквідаційна вартість — це частина ліквідаційної вартості зданого в оренду активу, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов'язаною з ним стороною.

При передачі майна в операційну оренду воно обліковується за балансом орендодавця, а в орендаря — на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».

За способом використання об'єкта оренди виділяють:

• індивідуальну оренду;

• універсальну оренду.

У випадку індивідуальної оренди майно використовується за тим цільовим призначенням, задля якого воно було придбане орендодавцем. Це забезпечує зростання терміну його використання, а отже, і майбутніх економічних вигод, однак звужує коло орендарів.

За умовами універсальної оренди майно може бути використане за різними цілями, визначеними орендодавцем. У цьому випадку зростає коло орендарів, однак може зменшуватись термін оренди.

За обсягом обслуговування майна, переданого в оренду, виділяють такі її види:

• нетто-оренда;

• повна оренда;

• часткова оренда.

За умови укладання угоди з нетто-оренди всі витрати з обслуговування майна бере на себе орендар. Орендні платежі, які отримує орендодавець, містять тільки плату за майно та відсотки.

За повної оренди орендодавець бере на себе всі витрати з обслуговування майна. Часто він є виробником об'єктів оренди. Орендна плата в цьому випадку містить плату за майно, відсотки та вартість його обслуговування.

За часткової оренди на орендодавця покладаються лише окремі функції з обслуговування майна.

За складом учасників оренду поділяють на:

• пряму фінансову оренду;

• оренду типу продажу.

За прямої фінансової оренди орендодавець за дорученням потенційного орендаря купує устаткування чи інше майно у постачальника, а потім передає його орендареві.

Оренда типу продажу визнається, якщо виробник (власник) активу реалізує його орендареві з відстроченням платежу на визначений період та на умовах сплати відсотків.

Фінансова оренда визнається орендарями за балансом як активи та зобов'язання за сумами, що дорівнюють справедливій вартості майна на початку оренди або за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів. Для обчислення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів використовують орендну ставку відсотка.

Орендна ставка відсотка — це ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості фінансової оренди на початок строку оренди. Якщо фактор дисконту визначити неможливо, слід застосовувати ставку відсотка за іншими податками орендаря.

Облік активів, отриманих у фінансову оренду, ведеться на субрахунках рахунка 10 «Основні засоби» або «Інші необоротні матеріальні активи» залежно від виду майна. Одночасно облік зобов'язань із фінансової оренди ведеться на рахунку 53 «Довгострокові зобов'язання з оренди»:

Рахунок 53 «Довгострокові зобов'язання з оренди» має такі субрахунки:

531 «Зобов'язання з фінансової оренди»;

532 «Зобов'язання з оренди цілісних майнових комплексів».

За кредитом рахунка 53 «Довгострокові зобов'язання з оренди» відображається нарахування заборгованості перед орендодавцем за отримані об'єкти довгострокової оренди, за дебетом — її погашення, переведення до поточних зобов'язань, списання тощо.

Аналітичний облік зобов'язань з оренди ведеться за кожним орендодавцем та об'єктом орендованих необоротних активів.

Окрім вартості об'єкта оренди орендар сплачує орендарю відсотки за користування майном.

Зобов'язання за нарахованими відсотками обліковуються за кредитом рахунка 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» з одночасним визнанням фінансових витрат на рахунку 952 «Інші фінансові витрати». При цьому складається обліковий запис:

Дебет 952 «Інші фінансові витрати»

Кредит 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»

Протягом терміну використання активу орендарем нараховується амортизація за методом передбаченим обліковою політикою для відповідної групи основних засобів.

Приклад. Підприємство уклало угоду на фінансову оренду устаткування, справедлива вартість якого 120 000 грн, строк оренди — 6 років, орендні платежі сплачуються щороку на початку року. Після закінчення терміну оренди право власності на устаткування переходить до орендаря. Первісна вартість устаткування дорівнює 122 000 грн, ліквідаційна вартість прирівнюється до нуля. Амортизація нараховується за прямолінійним методом.

Підприємство повинно щороку сплачувати орендодавцеві однакову суму, яка включає погашення основної суми боргу та відсотків. Ставка орендного відсотка, яку використав орендар — 12 %.

При отриманні об'єкта оренди складаються такі облікові записи:

Дебет 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» 120 000

Кредит 531 «Зобов'язання з фінансової оренди» 120 000

Після введення обладнання в експлуатацію:

Дебет 104 «Машини та обладнання» 120 000

Кредит 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» 120 000

Сума щорічних рівномірних виплат визначається з використанням таблиці теперішньої вартості ануїтету і враховуючи, що орендна ставка відсотка — 12 %, періодів виплати заборгованості — 6 (п = 4,11141), юна становитиме: 29 187 грн (120 000:411 141).

Загальна сума витрат орендаря за 6 років буде 175 122 грн (29 187 X 6), в тому числі загальна сума відсотків — 55 122 грн (175 122 - 120 000). Розрахунок суми орендних платежів орендар здійснює за розрахунком, наведеним у табл. 10.16.

Таблиця 10.16

РОЗРАХУНОК ОРЕНДНИХ ПЛАТЕЖІВ ЗА ПЕРІОД ОРЕНДИ УСТАТКУВАННЯ

Наведені в таблиці операції відображаються такими обліковими записами, грн:

1. Переведення частини боргу, що повинна бути погашена в поточному році: Дебет 531 «Зобов'язання з фінансової оренди» 14 787 Кредит 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті» 14 787

2. При нарахуванні відсотків:

Дебет 952 «Інші фінансові витрати» 4400

Кредит 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» 14 400

3. При сплаті основної суми боргу та відсотків:

Дебет 611 «Поточна заборгованість по довгострокових зобов'язаннях у національні валюті» 14 787

Дебет 684 «Розрахунки за нараховані відсотки» 14 400

Кредит 311 «Поточні рахунки в національній валюті» 29 187

Протягом строку оренди орендар нараховує амортизацію обладнання. Сума амортизації за І рік становитиме 20 000 грн (120000/6). При нарахуванні амортизації буде складено обліковий запис:

Дебет 91 «Загальновиробничі витрати» 20 000;

Кредит 131 «Знос основних засобів» 20 000;

При отриманні майна в операційну оренду підприємство відображає об'єкти на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, визначеною угодою оренди. Нарахування суми орендної плати здійснюється за кредитом рахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та дебетом рахунків витрат.

При цьому складається обліковий запис:

Дебет 23 «Виробництво»;

Дебет 91 «Загальновиробничі витрати»;

Дебет 92 «Адміністративні витрати»;

Дебет 93 «Витрати на збут»;

Дебет 94 «Інші витрати операційної діяльності»;

Дебет 97 «Інші витрати»;

Кредит 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Отже, при операціях, які можна визнати фінансовою орендою, орендар здійснює повний контроль за об'єктом оренди та отримує всі вигоди від використання об'єкта. Це дозволяє йому визнавати об'єкт за балансом, незважаючи на відсутність права власності. Операційна оренда дозволяє лише тимчасово використовувати об'єкти основних засобів, не надаючи права на отримання всіх ризиків і вигод від їх використання.