16.2. Облік забезпечень та непередбачених зобов'язань

Забезпечення створюються в разі виникнення внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути визначена за допомогою економічних розрахунків.

Забезпечення — це зобов'язання з невизначеною сумою або годиною погашення на дату балансу.

Забезпечення визнаються за таких розумів:

• підприємство має теперішню заборгованість унаслідок минулої події;

• існує ймовірність, що для погашення зобов'язань буде необхідне вибуття ресурсів, які втілюють економічні вигоди;

• суму зобов'язання можливо достовірно оцінити.

Сума, що визнається як забезпечення, винна бути точною оцінкою видатків, які будуть здійснені підприємством для погашення теперішньої заборгованості на дату балансу.

Оцінюючи забезпечення підприємство повинне:

• ураховувати всі ризики й невизначеності, пов'язані з його існуванням та оцінкою, що не дозволяє, однак, створювати приховані резерви для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства;

• ураховувати майбутні події, що можуть вплинути на існування чи оцінку забезпечення (наприклад, зміни законодавства).

Не визнаються як забезпечення суми, які підприємство очікує отримати в майбутньому. Наприклад, передбачені угодою страхові відшкодування постачальників, які можуть надаватися ними у випадку зміни цін чи в інших випадках.

Забезпечення створюються для виплат у майбутньому:

• відпусток працівникам;

• додаткового пенсійного забезпечення;

• виконання гарантійних зобов'язань;

• витрат на реструктуризацію;

• витрат на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів.

Обтяжливий контракт — це контракт, витрати (яких неможливо уникнути) на виконання якого перевищують економічні вигоди від цього контракту.

Наприклад, за розрахунками житлово-експлуатаційних контор (жеків) їх витрати на утримання житлового фонду перевищують отримані суми квартирної плати на 40-60 %, однак смороду не можуть скоротити обсяг своєї діяльності.

Забезпечення оцінюються за обліковою вартістю ресурсів, необхідних для погашення відповідного зобов'язання на дату балансу за вирахуванням очікуваних відшкодувань.

Забезпечення на реструктуризацію створюється за наявності затвердженого керівництвом плану реструктуризації, у якому вказуються конкретні заходь, які слід виконати, рядка їх виконання та сума прямих витрат, необхідних для реалізації цих заходів.

Для обліку забезпечень використовується рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», на якому ведеться узагальнена інформація про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів та включення їх до витрат потокового періоду.

За кредитом рахунка відображається нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання.

Рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» має такі субрахунки:

471 - «Забезпечення виплат відпусток»;

472 - «Додаткове пенсійне забезпечення»;

473 - «Забезпечення гарантійних зобов'язань»;

474 - «Забезпечення інших витрат і платежів».

На субрахунку 471 «Забезпечення оплат відпусток» ведеться облік рухові та залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам, включаючи збори на обов'язкове пенсійне страхування, на обов'язкове соціальне страхування, на обов'язкове страхування на випадок безробіття, на обов'язкове страхування від нещасних випадків.

На субрахунку 472 «Додаткове пенсійне забезпечення» ведеться облік коштів для реалізації програм додаткового пенсійного забезпечення. Підприємство зобов'язане перераховувати на індивідуальні пенсійні рахунки працівників суми, визначені чинним законодавством. Крім того, воно може створювати додаткові пенсійні плани, що дозволяють збільшити надходження на їх індивідуальні пенсійні рахунки.

На субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань» ведеться облік рухові та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, на проведення ремонтів предметів прокату та ін.

Субрахунок 474 «Забезпечення інших витрат і платежів» використовується для обліку забезпечень, які не відображаються на інших субрахунках рахунка 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів».

Аналітичний облік забезпечень наступних витрат і платежів ведеться за їх видами, напрямками формування й використання.

Суми створених забезпечень визнаються витратами в періоди, коли смороду створюються (а не тоді, коли фактично здійснюються). Тому їх ще називають резервами майбутніх витрат і платежів.

Створені забезпечення визнаються витратами в «Звіті про фінансові результати» у складі статті «Інші операційні витрати». Смороду використовуються для покриття лише тихнув витрат, для яких були створені, у балансі - в II розділі пасиву балансу «Забезпечення наступних витрат і платежів».

Облік забезпечень на відпустки робітників

Забезпечення для виплат за відпустками робітників створюються для того, щоб рівномірно відносити витрати на оплату праці цієї категорії працівників на собівартість продукції. Забезпечення створюється за певним відсотком до фонду оплати праці робітників (9-12 %). Смороду відносяться на витрати в момент створення - при нарахуванні їм щомісячної заробітної плати. Коли робітники мають чергову відпустку, сума витрат нараховується за рахунок забезпечення й на собівартість продукції не впливає. Забезпечення виплат відпусток потребує також нарахування в Пенсійний фонд, у фонд соціального страхування та фонд соціального страхування безробіття.

При нарахуванні забезпечень складаються бухгалтерські запису:

1. Нарахування забезпечення за поточний місяць:

   • Дебет 23 «Виробництво»;

   • Кредит 471 «Забезпечення виплат відпусток».

2. Нарахування виплат за відпустками робітникам за місяць:

   • Дебет 471 «Забезпечення оплат відпусток»;

   • Кредит 661 «Розрахунки за заробітною платою»;

   • Кредит 65 «Розрахунки за страхуванням».

Залишок на рахунку 471 «Забезпечення оплат відпусток» відображається в балансі за рядком 400 «Забезпечення виплат персоналу».

До цієї статті балансу включається також сума коштів, що сплачуються при виконанні підприємством програми пенсійного забезпечення. Бухгалтерські запису при цьому будуть такі:

1. Нараховані кошти за програмою додаткового пенсійного забезпечення за місяць:

   • Дебет 23 «Виробництво»;

   • Дебет 91 «Загальновиробничі витрати»;

   • Дебет 92 «Адміністративні витрати»;

   • Дебет 93 «Витрати на збут»;

   • Дебет 94 «Інші витрати операційної діяльності»;

   • Кредит 472 «Додаткове пенсійне забезпечення».

2. Виплата додаткових пенсій підприємством за рахунок забезпечень:

   • Дебет 472 «Додаткове пенсійне забезпечення»;

   • Кредит 661 «Розрахунки з оплати праці».

Облік забезпечення гарантійних зобов'язань

Сума зобов'язань з гарантійного обслуговування визначається на підставі інформації про фактичні витрати, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань за окремими видами продукції, товарів, робіт, послуг, здійснені в попередні періоди. На їх розмір впливають також невизначеності, пов'язані з очікуванням можливих витрат. Забезпечення визнаються виходячи з очікуваного діапазону можливих витрат. Найчастіше при цьому вибирається середнє значення.

Приклад. Підприємство надає послуги з ремонту комп'ютерів з 6-місячним терміном гарантії. На основі вивчення фактичних витрат на гарантійне обслуговування попереднього періоду виявилось, що смороду становлять 5% загальної вартості наданих послуг. Очікувана середня якість наданих у потоковому місяці послуг - 98%. У березні 2003 долі дохід від реалізації був 200 000 грн фактичні витрати, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань, становили 8700 грн.

Витрати, які слід віднести на забезпечення гарантійних зобов'язань у березні 2003 р., дорівнюватимуть 14 000 (200 000 х 7%).

Наведені операції відображаються на рахунках бухгалтерського обліку таким чином (грн):

1. Нараховане забезпечення гарантійних зобов'язань (01.03):

   • Дебет 93 «Витрати на збут» 14 000

   • Кредит 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань» 14 000

2. Відображено фактичні витрати, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань у березні:

   • Дебет 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань» 8700

   • Кредит 20 «Виробничі запаси» 8700

   • Кредит 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»;

   • Кредит 66 «Розрахунки з оплати праці»;

   • Кредит 65 «Розрахунки зі страхування».

Забезпечення, які використовуються в період до 12 місяців, можуть бути класифіковані як поточні. Наприклад, забезпечення виплат відпускних, гарантійні зобов'язання, що надаються на термін до 12 міс.

Забезпечення, що повинні використовуватись за період, що перевищує 12 місяців, будуть довготерміновими. Наприклад, гарантійні зобов'язання, що надаються на період більше ніж 12 міс, чи зобов'язання за програмами додаткового пенсійного забезпечення.

Визнання та оцінка забезпечень з реструктуризації

Забезпечення з реструктуризації можуть виникати в разі:

• продаж або припинення певного виду діяльності підприємства;

• закриття підрозділів, філій, дочірніх підприємств;

• зміни в структурі управління;

• іншої реструктуризації.

При припиненні певного виду діяльності підприємство винне прийняти рішення про далі використання або продажів активів, пов'язаних з цим видом діяльності. Якщо приймається рішення про продажів підрозділу підприємства, воно не враховується в обліку до тої години, поки покупець не буде ідентифікований (визначений) та майно не буде йому передане. Якщо підприємство не має можливості або споживи продати майно, що вивільняється з господарського обігу, воно може використати його для інших цілей або визнати зменшення корисності. Аналогічні рішення повинні прийматись адміністрацією при закритті підрозділів, філій чи дочірніх підприємств. Якщо внаслідок реструктуризації буде проведено звільнення працівників, те зобов'язання їм компенсації визнаються за балансом лише після прийняття відповідного рішення керівництвом підприємства або його власниками.

Зміни в структурі управління, як правило, не відображаються у фінансовій звітності, а тільки в аналітичному обліку (наприклад, внутрішні переміщення основних засобів).

Забезпечення з реструктуризації визнається, коли підприємство має затверджений детальний план реструктуризації, у якому визначено:

• вид діяльності, за яким буде здійснено реструктуризацію, місце його розташування;

• кількість працівників, що будуть звільнені, та суми виплачених їм компенсацій;

• інші підрозділи підприємства, на які вплине реструктуризація;

• перелік конкретних заходів з реструктуризації та суми витрат, що будуть за ними здійснені;

• рядка виконання заходів з реструктуризації.

Забезпечення з реструктуризації визнається лише в сумі прямих видатків, необхідних для погашення зобов'язань на дату балансу за вирахуванням суми очікуваного відшкодування за розумів, якщо смороду:

• обов'язково спричинені реструктуризацією;

• не пов'язані з видами діяльності, що продовжується.

Не визнаються забезпеченнями з реструктуризації такі витрати:

• на перепідготовку або переміщення працівників, що не були звільнені;

• на маркетингові дослідження;

• інші інвестиції в майбутню діяльність, яка виникла на основі реструктуризованого підрозділу.

Не враховуються підприємствами також майбутні операційні збитки, пов'язані з реструктуризацією, та майбутні прибутки від продаж активів реструктуризованих підрозділів.

У примітках до фінансової звітності слід наводити таку інформацію про забезпечення:

• цільове призначення, заподій невизначеності, очікуваний період погашення;

• залишок на качан і кінець періоду;

• збільшення й використання забезпечення;

• невикористана сума забезпечення, сформована з витрат;

• сума очікуваних відшкодувань інших сторін.