22.2. Российские стандарты бухгалтерского учета

В настоящее время в бухгалтерском учете России не так много документов, имеющих статус стандартов, однако их разработка и адаптация (подгонка) к международным стандартам идет полным ходом. Российские основополагающие нормативные документы, приравниваемые к стандартам, включают в себя следующий перечень.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ ФЗ (в редакции от 23.07.1998 г.).

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н (в редакции от 24.03.2000 г. N 31н).

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. N 60н (в редакции от 30.12.1999 г.).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина РФ от 20.12.1994 г. N 167.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. N 2н.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. N 43н с дополнением в виде "Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию" (утвержденных приказом Минфина РФ от 21.03.2000 г. N 29н).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н.

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 25.11.1998 г. N 56н.

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 28.11.2001 г. N 96н.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н (в редакции от 30.03.2001 г.).

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н (в редакции от 30.03.2001 г.).

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 13.01.2000 г. N 5н (в редакции от 30.03.2001 г.).

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 27.01.2000 года N 11н.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000 года N 92н.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000 года N 91н.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 02.08.2001 года N 60н.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 02.07.2002 г.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 126н.

Предлагаемое пособие написано в соответствии с упомянутыми нормативными документами, о чем свидетельствуют ссылки в предыдущих главах. Вместе с тем, некоторое краткое повторение основных моментов этих российских стандартов, на наш взгляд, целесообразно для лучшего усвоения материала.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" дает общие понятия и определения бухгалтерского учета. Он описывает организацию бухгалтерского учета, основы требований к ведению учета и первичным документам, декларирует права и обязанности главного бухгалтера. Этот закон устанавливает нормы оценки имущества и обязательств предприятий, а также регламентирует состав и содержание бухгалтерской отчетности. Он определяет ответственность предприятия и должностных лиц за нарушения законодательства о бухгалтерском учете.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, исходя из Закона "О бухгалтерском учете", дает единые более конкретные нормативы по основам бухгалтерского учета и отчетности. Оно определяет:

порядок и формы ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия, вид и сроки их предоставления контролирующим организациям;

требования к ведению бухгалтерского учета и выбору учетной политики;

обязательные реквизиты первичных документов, сроки их обработки, правила хранения, порядок внесения исправлений и перечень лиц, имеющих право подписи;

права и обязанности руководителя и главного бухгалтера в сфере бухгалтерского учета и/или уполномоченных лиц;

систему денежной оценки имущества и обязательств предприятия, а также приемы и методы проведения их инвентаризации;

правила составления и предоставления бухгалтерской отчетности;

приемы оценки статей бухгалтерской отчетности, в том числе: капитальных и финансовых вложений, основных средств и нематериальных активов, сырья, материалов, готовой продукции и незавершенного производства, расходов будущих периодов, капитала и резервов, расчетов с дебиторами и кредиторами, прибыли и убытков.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 определяет учетную политику предприятия (организации) как совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К ним, в частности, относятся: способы группировки и оценки стоимости активов, способы использования бухгалтерских счетов, системы регистрации и обработки информации, правила документооборота и порядок его контроля и т.п. Данное Положение устанавливает правила выбора, обоснования и придания гласности учетной политике предприятия, а также условия, при которых возможны внесения в нее изменений. Учетная политика предприятия должна отвечать следующим основным требованиям:

полноте отражения всех фактов хозяйственной деятельности;

своевременности оформления хозяйственных операций;

осмотрительности при признании доходов и активов организации;

приоритету (преимуществу) экономического смысла хозяйственных операций перед их формой;

непротиворечивости синтетического и аналитического учетов;

рациональному ведению бухгалтерского учета применительно к конкретным условиям деятельности предприятия.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 дает определение капитального строительства, выделяет объекты учета по договорам капитального строительства, определяет методику расчетов и учета затрат по данным договорам, а также способы оценки финансовых результатов (или доходов) у инвесторов, застройщиков и подрядчиков.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 устанавливает основные правила пересчета стоимости инвалютных активов и обязательств организации при изменении курсов соответствующих валют.

Под курсовой разницей понимают разницу между рублевыми оценками (в соответствии с официальным курсом ЦБ РФ) активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, на две разные даты.

Для денежных знаков в кассе и на валютных счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, ценных краткосрочных бумаг, средств в расчетах и остатков средств целевого валютного финансирования первой датой является одна из следующих:

дата принятия на бухгалтерский учет;

дата составления предыдущей бухгалтерской отчетности.

Второй датой для этих видов активов и обязательств является одна из следующих:

дата совершения операции;

дата составления текущей отчетности.

Для основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, вкладов в уставный капитал и других активов, не входящих в предыдущую группу, первой датой является дата оплаты, а второй - дата принятия на бухгалтерский учет. Их стоимость после принятия на учет не пересчитывается. По необходимости денежные средства в кассе и на валютных счетах могут также пересчитываться в связи с регулярным изменением курсов валют.

Представлен перечень операций в иностранной валюте и официальные даты их совершения. Положение также устанавливает порядок составления учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте и определяет методологию учета имущества и обязательств организаций, проводящих хозяйственную деятельность вне России.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 регламентирует состав, содержание, требования и приемы составления бухгалтерской отчетности предприятий. Оно устанавливает правила оценки статей бухгалтерской отчетности и пояснений к ней. Отчетность должна включать в себя баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения и пояснительную записку. Для ряда предприятий, в соответствии с законодательством, в отчетность включается также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность материалов.

Главным свойством бухгалтерской отчетности является возможность для пользователей получить полное представление о результатах хозяйственной деятельности организации, ее финансовом положении и о динамике экономических показателей. С этой целью в отчетность может входить дополнительная информация, в том числе представленная в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм. Отчетность является открытой для учредителей, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и других пользователей.

Важное дополнение к ПБУ 4/99 в виде "Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию" внесено приказом Минфина РФ от 21.03.2000 г. N 29н. Оно относится к акционерным обществам и касается раскрытия в отчетности информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Эта информация предоставляется в виде двух показателей: базовой прибыли (убытка) на одну обыкновенную акцию и разводненной прибыли (убытка) на одну обыкновенную акцию.

Базовая прибыль (убыток) выделяется из нераспределенной прибыли путем уменьшения ее на сумму дивидендов по привилегированным акциям. Число обыкновенных акций при этом вычисляется как их средневзвешенное количество за текущий период.

Разводненная прибыль (убыток) является минимальным значением базовой прибыли (максимальным значением базового убытка) акционерного общества. Она формируется из базовой прибыли (убытка) в результате:

конвертации всех конвертируемых ценных бумаг общества в обыкновенные акции;

размещения дополнительного количества обыкновенных акций по цене ниже их себестоимости.

Разводненная прибыль (убыток) выделяется путем корректировки базовой прибыли (убытка) на сумму других ценных бумаг, конвертированных в обыкновенные акции, и на сумму убытка от дополнительно размещенных обыкновенных акций, проданных по цене ниже их рыночной стоимости. Средневзвешенное число обыкновенных акций при этом увеличивается и за счет конвертации ценных бумаг, и за счет дополнительного выпуска акций.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 устанавливает перечень материально-производственных запасов, включая в их состав: сырье, материалы, тару, готовую продукцию, а также товары для продажи и перепродажи. Для этих активов положение определяет способы оценки и оформления в бухгалтерском учете, обосновывает состав информации, который следует отразить в учетной политике. Применительно к сырью и материалам оно регламентирует порядок и правила перенесения их стоимости на себестоимость выпускаемой продукции, производимых работ и оказываемых услуг.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 дает определение категории основных средств, критерии материальных объектов, отнесенных к классу основных средств, способы их денежной оценки, методы амортизации и их восстановления. Оно регламентирует вопросы аренды, выбытия и полноты раскрытия характеристик основных средств в бухгалтерской отчетности.

В нем рекомендуются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих подхода для расчета сумм амортизационных отчислений:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Основополагающей характеристикой объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений является срок его полезного использования (длительностью свыше 12 месяцев), который устанавливается при принятии объекта к бухгалтерскому учету:

на основе действующих норм, устанавливаемых в централизованном порядке;

исходя из ожидаемого срока эксплуатации объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

исходя из предполагаемого физического износа, зависящего от режимов работы, естественных условий и влияния агрессивной среды;

на базе нормативно-правовых и других ограничений использования объекта.

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 определяет события после отчетной даты, как факты хозяйственной деятельности, имевшие место в период между отчетной даты и датой подписания годовой бухгалтерской отчетности. Причем такие события, которые могут оказать существенное влияние на результаты деятельности предприятия. Эти события должны быть оценены в денежной форме и отражены заключительными оборотами в годовой отчетности до момента ее подписания.

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 характеризует в качестве условных фактов хозяйственной деятельности предприятия такие явления, в отношении последствий которых существует некая неопределенность. Эта неопределенность может быть связана с:

незавершенным судебным разбирательством в отношении исполнения договорных обязательств;

неразрешенными на отчетную дату разногласиями с налоговыми органами по поводу платежей в бюджет;

выданными до отчетной даты гарантиями, поручительствами и другими обязательствами в пользу третьих лиц, сроки исполнения которых еще не наступили;

учетом векселей, сроки исполнения которых не наступили;

согласованием разногласий между предприятиями по фактам их хозяйственного взаимодействия, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

обязательствами по охране окружающей среды;

прекращением отдельных видов деятельности;

прочими обстоятельствами.

Предприятие оценивает последствия условных фактов в денежном выражении. Оно имеет право создавать резервы в связи с обязательствами, в отношении которых есть некая неопределенность, если одновременно действуют два условия: высокая вероятность уменьшения экономических выгод и возможность обоснованной оценки величины обязательства. Сумма конкретного резерва признается в бухгалтерском учете расходами по обычной деятельности или прочими затратами. Избыточный резерв по окончании отчетного года зачисляется в состав внереализационных доходов.

Положение предусматривает объем и характер раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о последствиях условных фактов.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 определяет основные принципы и правила бухгалтерского учета доходов коммерческих предприятий. Под доходами понимаются увеличения экономических выгод за счет поступления денежных средств и материальных ценностей или за счет уменьшения обязательств (задолженностей) предприятия, если эти операции приводят к росту капитала предприятия. (Исключение составляет прирост капитала за счет взносов собственников.)

Доходы предприятия подразделяются на:

доходы от обычных видов деятельности;

операционные доходы;

внереализационные доходы;

чрезвычайные доходы.

Доходами от обычных видов деятельности признается выручка от реализации продукции, работ, услуг. Операционными доходами признаются поступления: от предоставления за плату во временное пользование другим организациям активов, от передачи прав на интеллектуальную собственность, от участия в совместной деятельности и вкладов в уставные капиталы других предприятий, от операций с ценными бумагами, от реализации основных средств и других активов предприятия. Внереализационными доходами признаются: полученные пени и штрафы по нарушенным другими организациями условиям договоров, стоимость безвозмездно полученных активов, прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году, положительные курсовые разницы, суммы дооценок основных средств, суммы депонентских и кредиторских задолженностей, по которым истекли сроки исковой давности. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие в качестве последствий чрезвычайных обстоятельств: страховые возмещения, ценности, оприходованные от списания поврежденных активов и т.п.

Доходы могут быть приняты к бухгалтерскому учету, если выполняется совокупность следующих требований:

1) у предприятия возникает право на доходы в соответствии с конкретным хозяйственным договором;

2) определена сумма поступлений;

3) есть обоснованная уверенность в том, что в результате хозяйственной операции произойдет увеличение экономических выгод;

4) право собственности на актив, товар (работу, услугу) уже перешло от предприятия к покупателю;

5) сумма произведенных (или будущих) расходов, связанных с данной хозяйственной операцией может быть вычислена.

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 определяет основные принципы и правила бухгалтерского учета расходов коммерческих предприятий. Под расходами понимаются уменьшения экономических выгод за счет оттока денежных средств и материальных ценностей или за счет возникновения новых обязательств (задолженностей) предприятия, если эти операции приводят к уменьшению капитала предприятия. (Исключение составляет уменьшение капитала за счет сумм изъятий собственников.)

Расходы предприятия подразделяются на:

расходы от обычных видов деятельности;

операционные расходы;

внереализационные расходы;

чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции, работ, услуг. Операционными расходами признаются расходы, связанные: с предоставлением за плату во временное пользование активов организации и прав на интеллектуальную собственность, участием в уставных капиталах других предприятий, реализацией основных средств и других активов предприятия, оплатой процентов и услуг кредитных организаций. А также с отчислениями в оценочные резервы (по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг) и резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

Внереализационными расходами признаются расходы, связанные: с уплатой пеней и штрафов по нарушенным условиям хозяйственных договоров, возмещением причиненных другим организациям убытков, а также убытки прошлых лет, выявленные в текущем году, отрицательные курсовые разницы, суммы уценок основных средств, суммы дебиторских задолженностей, по которым истекли сроки исковой давности. К внереализационным расходам причисляются также благотворительные взносы и перечисления на осуществление социально-культурных и просветительских целей.

В составе чрезвычайных расходов отражаются затраты, связанные с потерями, возникшими в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и мероприятиями по ликвидации их последствий.

Расходы могут быть приняты к бухгалтерскому учету, если выполняется совокупность следующих требований:

1) они осуществляются в соответствии с конкретными хозяйственными договорами или нормативными актами;

2) сумма расходов может быть определена;

3) есть обоснованная уверенность в том, что в результате их осуществления произойдет уменьшение экономических выгод предприятия.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 устанавливает объем и содержание информации, которую обязаны показывать в бухгалтерской отчетности организации о взаимодействии с юридическими и физическими лицами, способными контролировать и (или) оказывать значительное влияние на их экономическую деятельность. Такие лица носят название аффилированных лиц.

Под контролем подразумевается:

1) право распоряжаться более чем 50% голосующих акций акционерных обществ и более чем 50% уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью;

2) право распоряжаться более чем 20% голосующих акций акционерных обществ и более чем 20% уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью и возможностью принимать в них решения.

Под значительным влиянием понимается возможность участия в принятии решений в хозяйственной деятельности другой организации.

В разряд операций, которые подлежат включению в информацию входят:

приобретение и продажа товаров, работ и услуг;

приобретение и продажа основных средств;

аренда и передача в аренду имущества;

передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок;

финансовые операции, в том числе предоставление займов и участие в уставных капиталах других предприятий;

предоставление гарантий и залогов;

прочие операции.

В отчетности следует раскрывать характер взаимодействия, виды операций и их объемы (по каждому виду в отдельности), стоимостные показатели по незавершенным хозяйственным операциям.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 определяет основные правила формирования и представления информации по сегментам коммерческих организаций.

Сегменты делятся на два типа:

1) по рискам и прибылям, отличающим производство определенных товаров (работ, услуг), - операционный сегмент;

2) по рискам и прибылям, отличающим производство товаров (работ, услуг) в определенных географических регионах, - географический сегмент.

Критерием выделения самостоятельных сегментов, информация по которым подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, является доля сегмента в общей выручке, прибыли или активах организации, которая должна составлять не менее 10%.

В данном Положении раскрыто понятия и дан перечень первичной и вторичной информации.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 содержит правила отражения операций по получению и использованию государственной помощи, предоставленной коммерческой организации. Под государственной помощью понимается получение бюджетных средств на финансирование капитальных и (или) текущих расходов. Организация принимает на бухгалтерский учет бюджетные средства в двух случаях:

1) при фактическом их получении;

2) если у нее есть уверенность в том, что она сможет выполнить условия, на которых ей предоставляются средства и что средства ей будут предоставлены.

Совокупность проводок учета бюджетных средств в случае их фактического получения приведена в главе 12 (п.12.5). Для второго варианта источник целевого финансирования формируется с одновременным возникновением дебиторской задолженности. Поступление средств уменьшает данную задолженность. После приобретения материально-производственных запасов или основных средств целевой источник преобразуется в совокупность доходов будущих периодов, которые трансформируются в текущие доходы долями, равными количеству переданных в производство материально-производственных запасов или сумме амортизационных отчислений на основные средства. Эти операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Д 76 - К 86 - отражена уверенность в поступлении бюджетных средств;

Д 51 - К 76 - поступили на расчетный счет средства государственной помощи;

Д 60 - К 51 - перечислено поставщику объекта основных средств;

Д 08 - К 60 - отражена сумма капитальных вложений без НДС;

Д 19 - К 60 - учтен НДС по капитальным вложениям;

Д 01 - К 08 - составлен акт приемки объекта в эксплуатацию;

Д 86 - К 98 - сумма поступлений отражена в качестве доходов будущих периодов;

Д 68 - К 19 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по капитальным вложениям;

Д 20 - К 02 - начислена амортизация основных средств;

Д 98 - К 91 - включена в текущие доходы доля доходов будущих периодов,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 86 "Целевое финансирование", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

В бухгалтерской отчетности организации - получателю государственной помощи необходимо отразить следующие данные:

характер и величину бюджетных средств;

назначение и сумму бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи;

невыполненные условия, на которых предоставлена помощь.

В положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 конкретизированы условия идентификации нематериальных активов и принятия их к бухгалтерскому учету. Установлено, что в состав нематериальных активов не включаются деловые, профессиональные качества работников и их интеллектуальный потенциал, поскольку они не могу быть отчуждены от личности и использованы вне зависимости от нее.

Представлен порядок оценки данных активов и перечень затрат, входящих в их первоначальную стоимость. В нем рекомендованы способы амортизации данных активов:

1) линейный;

2) уменьшаемого остатка;

3) списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Определены приемы списания объектов интеллектуальной собственности и учета операций по предоставлению прав на их использование другими предприятиями. Введено понятие деловой репутации фирмы и правила ее амортизации, заключающиеся в следующем:

первоначальная стоимость положительной деловой репутации, отражаемая в учете в виде нематериального актива, погашается путем равномерного ее уменьшения в течение 20 лет;

первоначальная стоимость отрицательной деловой репутации, фиксируемая в учете в качестве доходов будущих периодов, включается в состав текущих операционных доходов в течение 20 лет.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 устанавливает правила учета полученных займов и кредитов, в том числе коммерческих и товарных. В соответствии с ним основная сумма долга предприятием-заемщиком фиксируется в учете в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей в составе кредиторской задолженности. Начисление процентов по долговым обязательствам производится в соответствии с договором на конец отчетного периода. Суммы дисконтов по векселям и облигациям, причитающиеся к оплате, заемщиком могут учитываться в составе расходов будущих периодов, откуда равномерно списываются в состав текущих операционных затрат организации.

Расходы, связанные с получением кредитов и займов, в том числе проценты, причитающиеся заимодавцам и кредиторам, включаются в стоимость приобретаемых за счет заемных средств материально-производственных запасов той доле, которая была осуществлена до момента принятия ценностей на учет. Это относится и к приобретаемым или возводимым объектам основных средств. Оставшаяся часть затрат приходуется в состав текущих операционных расходов.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 определяет порядок отражения в финансовой отчетности коммерческой фирмы сведений по видам деятельности, которые она собирается закрыть. В нем установлено, что прекращение того или иного типа производства (работ, услуг) может быть осуществлено четырьмя способами:

путем продажи предприятия или его части по единой сделке;

путем продажи активов и прекращения обязательств по какому-либо конкретному направлению хозяйствования;

путем отказа от продолжения производства отдельных видов продукции, выполнения работ и оказания услуг;

при реорганизации фирмы с одновременным выделением самостоятельных юридических лиц.

Поскольку при закрытии отдельных видов деятельности у предприятия обычно возникают дополнительные обязательства перед кредиторами и государственными органами, то оно имеет право создавать резерв для эффективного их погашения. В ПБУ 16/02 раскрываются условия формирования резерва и требования к оценкам активов, относящихся к прекращаемым видам производств (работ, услуг), если налицо высокая вероятность снижения их стоимости. Дается перечень информации, которая должна быть представлена в отчете о прибылях и убытках и пояснительной записке.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 регламентирует условия бухгалтерского учета расходов на научно технические работы (НТР) для собственных нужд предприятия. Оно определяет:

порядок отнесения НТР к специализированным объектам внеоборотных активов;

состав затрат, включаемых в НТР и методология их признания;

сроки полезного использования НТР;

способы погашения произведенных затрат;

состав информации о НТР, раскрываемой в учетной политике организации.

В положении рекомендован срок применения данных внеоборотных активов - до 5-ти лет и следующие способы списания расходов: линейный и пропорциональный объему выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 устанавливает различия прибыли, рассчитываемой по сведениям бухгалтерского и налогового учета, и определяет формулу зависимости от них текущего значения налога на прибыль. В нем представлен прием и отражена последовательность действий для расчета суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет в текущем налоговом периоде и налоговых сумм, которые могут оказать влияние на величину прибыли последующих налоговых периодов.

Отличия значений налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете отражаются двумя основными компонентами: постоянными разницами и временными разницами.

Постоянные разницы обусловлены тем, что некоторые расходы и убытки, отраженные в бухгалтерском учете, не признаются таковыми в налоговом учете. Поэтому их величины не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и в отчетном периоде, и в последующих налоговых периодах. Постоянные разницы - это доли налога на прибыль, исчисленные с сумм данных расходов и убытков.

Временные разницы связаны с отличием дат признания доходов и расходов, прибылей и убытков в бухгалтерском и налоговом учете. В зависимости от того, в каком учете они признаются раньше, возникают два вида временных разниц: вычитаемые разницы и налогооблагаемые разницы.

Вычитаемые разницы отражают налоговые суммы, которые в текущем периоде включаются в налог на прибыль, однако уменьшают суммы налога последующих периодов. Они обусловлены различными способами амортизации долгосрочных активов, не совпадающими подходами при признании коммерческих и управленческих расходов, а также убытками, переносимыми на будущие периоды.

Поскольку вычитаемые разницы представляют собой суммы налога на прибыль, уплаченные вперед, то они носят название отложенного налогового актива и отражаются в балансе на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по строке 150 "Прочие внеоборотные активы". В бухгалтерском учете их появление и списание можно зафиксировать следующим проводками (цифры условные):

Д 99 - К 68 1000 - начислена бухгалтерская сумма налога на прибыль текущего периода;

Д 76 - К 68 200 - отражена сумма налогового актива 5-ти последующих периодов;

Д 68 - К 51 1200 - перечислена в бюджет вся сумма налога текущего периода;

Д 99 - К 68 500 - начислена бухгалтерская сумма налога на прибыль последующего периода;

Д 68 - К 76 40 - зачтена доля отложенного налогового актива;

Д 68 - К 51 460 - перечислена в бюджет сумма налога последующего периода,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Налогооблагаемые разницы отражают налоговые суммы, которые в текущем периоде исключаются из налога на прибыль, но увеличивают налог последующих периодов. Они обусловлены различными способами амортизации долгосрочных активов в бухгалтерском и налоговом учете, не совпадающими датами признания выручки от обычных видов деятельности и процентных доходов, а также отсрочками по уплате налога на прибыль.

Так как налогооблагаемые разницы представляют собой суммы налога на прибыль, начисленные для уплаты в будущих периодах, они носят название отложенного налогового обязательства. Сведения о них отражаются в пассиве баланса на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по строке 520 "Прочие долгосрочные обязательства". В бухгалтерском учете их появление и списание можно зафиксировать следующим проводками (цифры условные):

Д 99 - К 68 900 - начислена бухгалтерская сумма налога на прибыль текущего периода;

Д 68 - К 76 300 - отражена сумма налогового обязательства 3-х последующих периодов;

Д 68 - К 51 600 - перечислена в бюджет сумма налога текущего периода;

Д 99 - К 68 200 - начислена бухгалтерская сумма налога на прибыль последующего периода;

Д 76 - К 68 100 - учтена доля отложенного налогового обязательства;

Д 68 - К 51 300 - перечислена в бюджет сумма налога последующего периода,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Если в учете конкретной фирмы присутствуют и отложенный налоговый актив, и отложенные налоговые обязательства, то разрешено в балансе отражать сальдо по счету (субсчету) временных разниц в свернутом состоянии, т.е. в виде их разности.

Таким образом, в ПБУ 18/02 взаимосвязь между величиной налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете определяется следующим образом.

При расчете текущего налогового платежа сопоставляются бухгалтерская и налоговая суммы прибыли (убытка), облагаемые по одной ставке. По ним вычисляются величины налога с учетом их знаков (для прибыли "+", для убытка "-") и устанавливаются суммы постоянных и временных разниц. Расчетное значение текущего налогового платежа определяется по формуле, в которой знак (+) соответствует проводке (Д 99 - К 68), а знак (-) - проводке (Д 68 - К 99):

+ - Нп (т) = + - Нп(б) - По + На - Но,

где:

+ - Нп (т) - условный текущий налог на прибыль (+), убыток (-);

+ - Нп(б) - условный налог на прибыль (+), убыток (-) по данным бухгалтерского учета;

По - постоянное налоговое обязательство;

На - отложенный налоговый актив;

Но - отложенное налоговое обязательство.

Вариант применения данной формулы приведен в главе 16 (см. табл.16.17).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 отражает основные признаки, по которым идентифицируются финансовые вложения:

наличие у предприятия документов, подтверждающих право на вложения и получение по этому праву денежных средств или других активов;

переход к предприятию рисков, обусловленных вложениями;

уверенность в возможности получения будущих экономических выгод в виде дивидендов, процентов или увеличения стоимости самих вложений.

К финансовым вложениям относятся следующие активы:

1) государственные и муниципальные ценные бумаги;

2) ценные бумаги, выпущенные другими предприятиями;

3) вклады в уставные капиталы других фирм, в том числе дочерних и зависимых обществ и простых товариществ;

4) займы, предоставленные другим предприятиям;

5) депозитные вклады в кредитные организации;

6) дебиторские задолженности, приобретенные по договорам с контрагентами об уступке прав требования;

7) прочие активы.

Ценные бумаги в бухгалтерском учете подразделяются на краткосрочные и долгосрочные, что предопределяет место их размещения в балансе предприятия.

Не включаются в состав финансовых вложений:

собственные акции, выкупленные у акционеров;

векселя, выданные векселедателем при расчетах за приобретенные товары, продукцию, работы и услуги;

вложения в недвижимое и иное материальное имущество, предоставляемое контрагентам за плату во временное пользование или владение с целью получения дохода;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, предметы искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для использования в обычной хозяйственной деятельности.

Единицей финансовых вложений может служить штука, серия, партия или иная совокупность.

Финансовые вложения принимаются на учет по сумме первоначальных фактических затрат (без НДС и других возмещаемых налогов), которые включают:

цену, уплачиваемую поставщикам;

суммы, переведенные другим фирмам за информационные и консультационные услуги;

вознаграждения посредникам;

прочие расходы, в том числе суммовые разницы (до момента принятия актива на учет).

Если доля сопутствующих затрат существенно ниже цены, уплачиваемой продавцам, то такие затраты могут списываться непосредственно на операционные расходы того периода, в котором финансовые вложения были приняты к бухгалтерскому учету. За счет операционных расходов погашаются также сопутствующие затраты на финансовые вложения, в отношении приобретения которых принято отрицательное решение. Они списываются в том периоде, к которому относится дата утверждения данного решения.

Вклады предприятия в уставные капиталы других фирм и простые товарищества принимаются к учету по согласованной оценке участников. Безвозмездно полученные финансовые вложения отражаются в учете по рыночной цене аналогичных активов. Стоимость вложений, определенная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к учету. Ценные бумаги, не являющиеся собственностью фирмы, но находящиеся в ее распоряжении или управлении, принимаются к учету в оценке, предусмотренной договором.

Если финансовые вложения приобретаются по обменной операции, то их первоначальная стоимость рассчитывается по стоимости активов, передаваемых взамен.

В процессе хозяйственной деятельности стоимость финансовых вложений может подвергаться периодическим переоценкам. Так, ценные бумаги, по которым устанавливаются рыночные цены, отражаются в годовой бухгалтерской отчетности по текущей рыночной цене с отнесением разницы на операционные доходы и расходы.

У ценных долговых бумаг, по которым рыночные цены не устанавливаются, первоначальная разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения может равномерно погашаться за счет операционных доходов и расходов в течение всего срока их обращения по мере начисления по ним дохода.

Кроме того, по ценным долговым бумагам и займам, предоставляемым другим организациям, разрешено составлять их расчетные оценки по дисконтированной стоимости.

Выбытие финансовых вложений из бухгалтерского учета оформляется в случаях:

их погашения;

продажи;

безвозмездной передачи;

вклада в уставный капитал другой фирмы или простого товарищества.

Списание стоимости активов финансовых вложений при их выбытии происходит по сумме последней их оценки, если по ним устанавливаются текущие рыночные цены, в других случаях применяются следующие способы:

по первоначальной стоимости каждой единицы;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).

Вклады в уставный капитал, займы другим фирмам, депозитные вклады и дебиторские задолженности, приобретенные по договору уступки прав требования, списываются по первоначальной стоимости каждой единицы.

В ходе использования финансовых вложений могут возникать ситуации их обесценивания, что определяется наличием трех одновременно проявляющихся условий:

на две последние отчетные даты их учетная стоимость была выше расчетной;

в течение финансового года расчетная стоимость только снижалась;

нет никаких свидетельств возможного повышения расчетной стоимости.

При обесценении финансовых вложений образуется специальный резерв, сумма которого определяется 31 декабря финансового года, и в балансе их стоимость отражается за вычетом суммы начисленного резерва. При выбытии этих активов сумма резерва включается состав операционных доходов предприятия.

В ПБУ 19/02 представлен подробный перечень информации, который должен характеризовать весь спектр и динамику бухгалтерского учета финансовых вложений фирмы.

Применение описанных стандартов в повседневной практике даст возможность бухгалтеру избежать ошибок при ведении учета, а также облегчит задачу составления отчетности и защиту ее в налоговой инспекции.