5.3.2. Способы начисления амортизации

Основополагающей характеристикой объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений является срок его полезного использования.

В России согласно упомянутому Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа определения сумм амортизационных отчислений:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.

Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в российском бухгалтерском учете, два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются более интенсивно, что более правильно отражает реальную экономическую практику.

Главной особенностью процесса амортизации основных средств в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) является одинаковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года, независимо от применяемого способа (кроме второго варианта способа списания пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле:

БС х Нг

САм = ————————————,

100% х 12 (5.1)

где:

САм - ежемесячная сумма амортизационных отчислений;

БС - балансовая стоимость основного средства;

Нг - годовая норма амортизационных отчислений (в процентах).

Примечание. Формула расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений пригодна для всех способов амортизации, поскольку их отличия заключаются только в определении размеров годовых норм.

Линейный способ (Л) применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок их службы, является время использования и относительно постоянный объем выполняемых регулярных (непрерывных) работ. К ним относятся многие здания, сооружения, машины, механизмы, оборудование, мебель и т.п. Этот способ заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы (полезного использования) и не зависят от объема выпускаемой продукции или реализуемых товаров. Годовая норма амортизационных отчислений в нем определяется по срокам полезного использования предметов, исходя из следующей формулы:

100%

Нг = ————————————,

Т (5.2)

где: Т - срок полезного использования объекта.

Для линейного способа легко установить постоянную ежемесячную норму амортизации, действующую в течение всего срока полезного применения объекта. Например, для функциональной тары предприятий торговли и общественного питания см. - код ОКОФ 16 2945000 табл.5.2 (группа 5) - срок полезного использования может быть установлен в 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10%. Это значит, что в год на издержки обращения организации будет списано 10% от ее балансовой стоимости. Ежемесячная норма составит 10% : 12 = 0,833%.

Или, например, для швейной машинки, полученной в аренду сроком на 4 года, годовая норма амортизации составит 25% от балансовой стоимости, а месячная - 25% : 12 = 2,083%.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (ОП) применяется для активов, у которых определяющим фактором амортизации (износа) является их периодичность использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например автомобилям, самолетам, а также к погрузчикам, упаковочным машинам и т.п., эффективность полезного использования которых зависит от величины пробега, часов налета, объема погрузки или количества упакованного товара. Для таких основных средств вычисляется величина амортизации на единицу пробега, полетный час, тонну погрузки, упаковку товаров и т.п.

Способ списания стоимости основного средства, пропорционального выполненному объему работ, может быть реализован в двух вариантах:

когда устанавливается годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выполненных работ, а среднемесячная сумма начисляется одинаковой;

когда рассчитывается ежемесячная норма амортизации, исходя из планируемого конкретного месячного объема выполненных работ.

И в том, и в другом случае объемы выполняемых работ в текущем периоде увязываются с полной программой деятельности агрегата (механизма), утвержденной на весь срок его полезного использования.

В первом варианте для определения ежемесячной суммы амортизации объекта основных средств используется формула (5.1), в которой годовая норма амортизации вычисляется следующим образом:

Нг = Не х Кег, (5.3)

где:

Не - норма амортизации на единицу выпущенной продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров (в процентах);

Кег - расчетное количество предполагаемого годового объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров.

Процентная норма амортизации основного средства на единицу выпуска продукции выполненных работ или реализованных товаров определяется по общему количеству предполагаемого объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования объекта:

100%

Не = ——————————,

Ке (5.4)

где: Ке - расчетное количество предполагаемого общего объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования основного средства.

Во втором варианте рассчитывается ежемесячная норма амортизации в соответствии с месячной программой выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров по формуле:

Нм = Не х Кем, (5.5)

где:

Нм - месячная норма амортизации на месячную программу выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров (в процентах);

Кем - расчетное количество предполагаемого месячного объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по основным средствам в этом случае определяется по формуле:

БС х Нм

САм = ——————————————,

100% (5.6)

Так, упаковочная машина, представленная в 7-ой группе табл.4 (код ОКОФ 14 2923501), может работать не по времени, а по количеству упакованной продукции или товара. В этом случае целесообразно использовать именно данный метод ее амортизации.

Для основных средств, относящихся к категории "транспортные средства", в упомянутом выше справочнике "Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР" рекомендуется применение нормы отчислений на 1000 км пробега. В этом случае месячная сумма амортизационных отчислений на восстановление автотранспортного средства вычисляется по формуле:

БС х Н1000 Пм

САм = ——————————— х ———————,

100% 1000 (5.7)

где:

Н1000 - норма амортизационных отчислений на 1000 километров пробега (в процентах);

Пм - пробег автомобиля за месяц (в километрах).

Такой подход более точно отражает реальную экономическую ситуацию. Покажем это на простом примере. Проведем сравнение расчетов сумм амортизационных отчислений автомобиля, полученных равномерным методом и методом отчислений на 1000 км пробега. Возьмем легковой автомобиль со сроком полезного использования Т = 10 лет. Будем считать, что за 10 лет его пробег составит 100 000 км. Пусть он распределится по годам следующим образом см. табл.5.3.

Таблица 5.3. Пробег автомобиля по годам