13.3. Учет недостач и потерь от порчи ценностей

Среди непредвиденных расходов организации, снижающих общую прибыль от хозяйственной деятельности, определенное место занимают недостачи и потери от порчи ценностей. Они обусловлены рядом причин, среди которых:

несовершенство технологических процессов;

нарушения инструкций и условий по изготовлению и хранению продукции;

вибрации, удары и перегрузки при транспортировке материалов и товаров;

халатность и недостатки в нравственном воспитании персонала.

Обнаружение отсутствия ценностей или снижения их качества происходит либо при приемке их от поставщиков, либо в результате проведения инвентаризации. Для каждой недостачи и порчи должна быть определена причина и установлено виновное лицо. Знание причины необходимо для того, чтобы подобное явление не повторилось, а выявление виновного лица необходимо для предъявления претензии и получения компенсации утраты.

В бухгалтерском учете операции по выявлению потерь и недостач, а также по возмещению ущерба от них отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Этот счет активный. Он определяет сумму недостающих ценностей, которая может (должна) быть предъявлена виновному лицу либо отнесена на прочие расходы организации:

Д 94 - К 01, 10, 19, 41, 50, 71, 76 - выявлена недостача ценностей,

где: счет 01 "Основные средства", счет 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если НДС по недостающим ценностям предъявлен к зачету с бюджетом, он должен быть восстановлен для последующей уплаты. В учете можно использовать разные варианты, например:

1) Д 10, 41 - К 68 - восстановлена сумма НДС по утраченной материальной ценности;

Д 94 - К 10, 41 - списана балансовая стоимость недостающей ценности с НДС;

2) Д 19 - К 68 - восстановлена сумма НДС по утраченной материальной ценности;

Д 94 - К 10, 41 - списана балансовая стоимость недостающей ценности без НДС;

Д 94 - К 19 - погашена сумма НДС по недостающей ценности,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Выявленная недостача должна быть предъявлена виновному лицу для компенсации. Это может быть:

рядовой сотрудник организации, которому выдана материальная ценность для производства работ (доски, дрель, лопата, ведро и т.п.);

материально-ответственное лицо, отвечающее за сохранность активов (кассир, заведующий отделом, заведующий складом и т.п.);

сторонняя организация, поставляющая сырье, материалы и товары;

стороннее физическое лицо, несанкционированно проникшее на склад или в торговое помещение.

Если речь идет о сотруднике организации, потерявшем ли испортившем предмет труда, то мера его ответственности, установленная Трудовым кодексом, ограничивается размером среднемесячной оплаты труда. При этом с виновника удерживается не только балансовая стоимость утраченного предмета, но и разница между балансовой стоимостью и рыночной ценой такого или аналогичного предмета. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Д 10 - К 68 - восстановлена сумма НДС в стоимости утраченного предмета труда;

Д 94 - К 10 - списана полная сумма недостачи предмета труда (с НДС);

Д 73 - К 94 - отнесена на виновника балансовая стоимость предмета с НДС;

Д 73 - К 98 - списана за счет виновника разница между рыночной ценой и балансовой стоимость утраченного предмета;

Д 70 - К 73 - отражено поэтапное удержание суммы недостачи из заработка виновного лица;

Д 98 - К 91 - включена в состав дохода организации часть разницы между рыночной ценой предмета и его балансовой стоимостью,

где: счет 10 "Материалы", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Если недостача обнаружена при инвентаризации склада (кладовой), например, торгового предприятия, то претензия предъявляется материально-ответственному лицу. Трудовой кодекс предусматривает для таких лиц полную материальную ответственность. Причем законодательство устанавливает перечень должностных лиц, с которыми организация обязана (может) заключать договоры о полной материальной ответственности.

Случаи крупных недостач при наличии материально ответственных лиц требуют особо тщательного рассмотрения. Они могут быть результатом недостаточно профессиональным исполнением обязанностей этих лиц или проникновения в организацию сторонних физических лиц с целью похищения имущества.

В обоих случаях при установлении суммы недостачи необходимо учитывать еще одно важное обстоятельство, связанное с тем, что многие продовольственные и промышленные товары обладают свойствами высыхать, испаряться, вымораживаться, высыпаться, разбиваться и проливаться. Поэтому к ним применяются соответствующие нормы естественной убыли.

В российском бухгалтерском учете в веке подобные недостачи фиксировались записью: "Упыл, утрус, мышеядение".

Такие нормы действуют в различных отраслях промышленности: строительстве, торговле, сельском хозяйстве, на транспорте и используются применительно к таким видам продукции, как:

пищевые продукты;

пищевые продукты в стеклянной таре;

зерно и зернопродукты, семенные культуры;

нефть и нефтепродукты;

этиловый спирт;

лакокрасочные материалы;

строительные материалы;

пиломатериалы;

химическая продукция;

каменный уголь;

торфопродукты;

минеральные удобрения;

цемент;

руды;

цветные и черные металлы;

каучук;

резина;

сажа;

соль;

другие материалы.

При установлении недостачи или порчи такой продукции сумма потерь в пределах установленных норм естественной убыли может быть включена в себестоимость продукции (работ и услуг), а сверх норм - отнесена за счет прочих расходов организации.

Если рассматривается случай убыли упомянутых выше материалов, продукции или товаров на складе, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д 10, 41 - К 68 - восстановлена сумма НДС по недостающим материалам и товарам;

Д 94 - К 10, 41 - отражена сумма недостачи материалов и товаров на складе;

Д 20, 26, 44 - К 94 - списана сумма недостачи в пределах норм естественной убыли;

Д 73 - К 94 - отнесена на материально-ответственное лицо сумма недостачи сверх норм естественной убыли,

где: счет 10 "Материалы", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 41 "Товары", счет 44 "Расходы на продажу", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Если материально-ответственное лицо приняло претензию, то в дальнейшем в бухгалтерском учете ежемесячно делается следующая проводка:

Д 70 - К 73 - отражена доля удержания с материально-ответственного лица, где: счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Если согласие материально-ответственного лица на компенсацию недостачи не получено, то организация подает на него в суд и ожидает его решения. При отказе судом недостача восстанавливается и списывается на прочие расходы организации:

Д 94 - К 73 - получен отказ суда;

Д 91 - К 94 - списана сумма недостачи сверх норм естественной убыли на прочие расходы,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостача материалов и товаров на складе может быть результатом хищения. В этом случае руководство организации обязано обратиться в правоохранительные органы для проведения расследования. Если в результате проведенного следствия похититель установлен, то ему предъявляется сумма недостачи сверх норм естественной убыли. Если следствие зашло в тупик, и дело прекращено, о чем получено официальное заявление органов внутренних дел, то недостача восстанавливается и относится на прочие расходы организации. В бухгалтерском учете этот процесс фиксируется совокупностью таких проводок:

Д 10, 41 - К 68 - восстановлена сумма НДС по похищенным ценностям;

Д 94 - 10, К 41 - списана себестоимость похищенных материалов и товаров с НДС;

Д 20, 26, 44 - К 94 - сумма недостачи в пределах норм естественной убыли списана на издержки производства и обращения;

Д 76 - К 94 - сумма недостачи сверх норм естественной убыли начислена на похитителя;

а) Д 50, 51 - К 76 - отражен процесс погашения похитителем суммы недостачи сверх норм естественной убыли;

б) Д 94 - К 76 - восстановлена сумма недостачи (сверх норм естественной убыли) при условии, что следствие зашло в тупик;

Д 91 - К 94 - списана сумма недостачи (сверх норм естественной убыли) на прочие расходы организации, потому что следствие зашло в тупик,

где: счет 10 "Материалы", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 41 "Товары", счет 44 "Расходы на продажу", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Нормы естественной убыли применяются и при обнаружении недостач, виновниками которых являются поставщики продукции или транспортные конторы ее доставлявшие. Для материалов и товаров, которые не подвергаются естественной убыли, нормы потерь могут устанавливаться в договоре купли-продажи. В этом случае покупатель не предъявляет претензии поставщику (или транспортной конторе), если они находятся в пределах установленной договором нормы.

Рассмотрим на примере процесс таких взаимоотношений. Пусть покупатель - промышленное предприятие - закупает сырье на сумму 60 тыс. руб. по договору купли-продажи. В одном случае (а) закуплено сырье, норма естественной убыли которого составляет 0,6% (360 руб.). В другом случае (б) на ту же сумму приобретено сырье, на которое нормы естественно убыли не распространяются. Но при этом в договоре покупатель обязался не предъявлять претензию поставщику, если обнаружится недостача в пределах тех же 0,6% (360 руб.). В момент приемки груза обнаружена недостача сырья на сумму 300 руб. В бухгалтерском учете покупателя будут оформлены следующие проводки:

Д 60 - К 51 60 000 - оплачено поставщику сырья;

Д 10 - К 60 49 750 - оприходовано поступившее сырье (без суммы НДС);

Д 19 - К 60 9 950 - учтена сумма НДС по оприходованному сырью;

Д 94 - К 60 300 - отражена сумма недостачи в пределах нормы;

а) Д 20 - К 94 300 - списана недостача в пределах нормы естественной убыли;

б) Д 91 - К 94 300 - погашена недостача в пределах договорной нормы,

где: счет 10 "Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".