5.9. Учет капитального строительства

В бухгалтерском учете внеоборотных активов важное место занимает отражение процесса капитального строительства, который регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.1994 г. N 167.

Особенности отражения данного процесса проявляются в специфике применения балансовых счетов 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа".

При обсуждении данной проблемы следует подчеркнуть, что методология бухгалтерского учета с применением плана счетов и двойной записи создавалась многими столетиями и обладает исключительной важностью. Она представляет уникальный язык экономики, способный качественно и количественно описать преобладающее большинство взаимоотношений хозяйствующих субъектов. Поэтому при формировании проводок во время обработки первичных документов бухгалтеру следует глубоко вникнуть в суть и смысл договоров, заключенным между предприятиями. Как только ситуация будет зафиксирована системой бухгалтерских счетов в определенной взаимосвязи и последовательности, то финансовый результат экономического взаимодействия будет предопределен.

Капитальным строительством называется создание и (или) воспроизведение объектов основных средств. Его учет предполагает отражение хозяйственных связей трех сторон: инвестора, застройщика и подрядчика. (При этом возможно совмещение функций инвестора и застройщика, а также застройщика и подрядчика.)

Инвестор - это юридическое или физическое лицо, вкладывающее собственные, заемные или привлеченные средства в процесс капитального строительства.

Застройщик - это инвестор или уполномоченное им юридическое или физическое лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта по капитальному строительству.

Подрядчик - это юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство.

В соответствии с упомянутым выше Положением ПБУ 2/94 договорная стоимость объекта может устанавливаться двумя способами:

1) на основе твердой цены, рассчитанной исходя из стоимости проекта, включающего в составе расходов процент прибыли исполнителей, с учетом оговорок о порядке изменения цены;

2) на условиях открытой цены, рассчитанной исходя из фактических затрат, оцененных в текущих ценах с учетом согласованной прибыли.

Формы договорных отношений между участниками процесса капитального строительства разнообразны, поэтому для демонстрации специфики использования упомянутых счетов выберем конкретный простой пример.

Пример. Объектом капитального строительства является складское помещение с соответствующим оборудованием. Инвестор предполагает использовать его для перепродажи. Он получает краткосрочный кредит в банке и заключает договор купли-продажи недвижимости с застройщиком. Тот, получив предоплату, закупает оборудование, а для возведения корпуса и монтажа в нем оборудования нанимает подрядчика, которому после заключения договора строительного подряда перечисляет договорную сумму. Из этого следует, что у застройщика и у подрядчика работы будут осуществляться на принципе твердых цен, определенных сметами, в которых учтены все затраты. А при точном исполнении смет размер прибыли предопределен. (Смета - это документ, в котором отражена расчетная стоимость строительства.) Для упрощения системы бухгалтерских проводок будем считать, что и у застройщика, и у подрядчика выполняемый проект единственный.

Учет у инвестора:

Д 51 - К 66 - получен краткосрочный кредит банка (сумма кредита без процентов);

Д 97 - К 66 - учтены проценты за кредит;

Д 91 - К 97 - отражен процесс включения текущих процентных платежей в расходы;

Д 60 - К 51 - перечислена сумма застройщику, определенная договором купли-продажи;

Д 41 - К 60 - принят на учет склад, приобретенный у застройщика (на сумму без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенному объекту.

Перечень проводок включает в себя следующие счета: 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 41 "Товары", 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 91 "Прочие доходы и расходы", 97 "Расходы будущих периодов".

Финансовый результат у инвестора предопределен не полностью: в наличии расходы в виде себестоимости склада, отраженной на счете 41 "Товары", и известна сумма процентов за кредит, подлежащая уплате. Не хватает договора с покупателем склада, в котором должна присутствовать цена, предъявленная покупателю (доход инвестора) и сумма НДС (еще один компонент расходов). Но это не входит в перечень исследуемых договорных отношений.

Учет у застройщика:

Д 51 - К 62 - получена предоплата от инвестора;

Д 60 - К 51 - перечислено поставщику оборудования;

Д 07 - К 60 - отражена сумма поступившего оборудования без НДС;

Д 19 - К 60 - учтен НДС по поступившему оборудованию;

Д 60 - К 51 - переведено подрядчику на выполнение строительно-монтажных работ;

Д 08 - К 70 - начислена заработная плата сотрудникам;

Д 08 - К 69 - определена сумма единого социального налога;

Д 08 - К 68 - начислены налоги, включаемые в себестоимость работ застройщика;

Д 60 - К 51 - оплачены различные материалы, необходимые для текущей работы;

Д 10 - К 60 - оприходованы материалы (без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по материалам;

Д 08 - К 10 - списаны израсходованные материалы в процессе текущей работы;

Д 08 - К 07 - передано подрядчику оборудование для осуществления монтажа;

Д 08 - К 60 - приняты по акту строительно-монтажные работы подрядчика (без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС подрядных работ;

Д 90 - К 08 - списаны на реализацию инвестору фактические расходы застройщика (с учетом стоимости оплаченных подрядных работ);

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации возведенного склада;

Д 62 - К 90 - произведен зачет предоплаты инвестора;

Д 90 - К 99 - определена прибыль от исполнения договора;

Д 68 - К 19 - предъявлены к зачету с бюджетом суммы НДС по приобретенному оборудованию, материалам и объему строительно-монтажных работ подрядчика.

В учете застройщика использованы счета: 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчет по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 90 "Продажи", 99 "Прибыли и убытки".

Специфика учета у застройщика состоит в том, что он все затраты собирает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", включая работы, принятые по акту у подрядчика, но НДС предъявляет к зачету с бюджетом только после реализации всего объема строительных работ.

Довольно большое количество проводок у застройщика приведено не для тщательного их изучения и анализа, а в качестве демонстрации того, что правильное их оформление неизбежно приводит к установлению величины финансового результата, который отражается на счете 99 "Прибыли и убытки". Определен он достаточно просто: из полученной от инвестора суммы вычтены расходы на подрядные работы, собственные затраты на оборудование и на проведение работ, а также сумма НДС, начисленная в бюджет. Подробности подведения итогов работы предприятий будут изложены в последующих главах.

Учет у подрядчика:

Д 51 - К 62 - получена предоплата от застройщика;

Д 60 - К 51 - перечислено поставщику строительных материалов;

Д 10 - К 60 - приняты на учет строительные материалы по цене приобретения без НДС;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 68 - К 19 - списана на зачет с бюджетом сумма НДС по оплаченным материалам;

Д 005 - учтено на забалансовом счете поступившее от застройщика оборудование;

Д 20 - К 10 - отпущены материалы для проведения строительно-монтажных работ;

Д 20 - К 70 - начислена заработная плата персоналу;

Д 20 - К 69 - определена сумма единого социального налога от суммы оплаты труда;

Д 20 - К 02 - начислена амортизация собственных основных средств, используемых при проведении строительно-монтажных работ;

К 005 - списано переданное на монтаж оборудование, поступившее от застройщика;

Д 76 - К 51 - оплачены прочие расходы;

Д 20 - К 76 - прочие расходы (без НДС) включены в состав затрат по исполнению заказа;

Д 19 - К 76 - учтен НДС по прочим расходам;

Д 68 - К 19 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по оплаченным прочим расходам;

Д 20 - К 68 - начислены налоги, включаемые в себестоимость выполненных работ;

Д 90 - К 20 - списана на реализацию застройщику себестоимость подрядных работ;

Д 62 - К 90 - подписан акт приемки застройщиком строительно-монтажных работ;

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации подрядных работ;

Д 90 - К 99 - определена прибыль от выполнения договора строительного подряда.

В бухгалтерском учете подрядчика использованы следующие счета: 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 20 "Основное производство", 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчет по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 90 "Продажи", 99 "Прибыли и убытки". Особого внимания заслуживает применение забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Сумма, которая отражается на нем, соответствует стоимости оборудования, числящегося у застройщика на счете 07 "Оборудование для монтажа". В стоимость работ подрядчика она не включается, но контролю подвергается. Кроме того, важным обстоятельством является учет всех затрат подрядчика на счете 20 "Основное производство", а не на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Финансовый результат подрядчика определен разницей между полученной от застройщика суммой и понесенными расходами в виде стоимости всех выполненных работ и начисленной к уплате суммы НДС.

Как видно из совокупности проводок у всех участников, основное средство (склад) не отражается на счете 01 "Основные средства" ни у одного из них: у инвестора - это товар, у застройщика - объем выполненного капитального строительства, а у подрядчика - объем строительно-монтажных работ. Та организация, которая приобретет объект для осуществления производственной деятельности, поставит его на балансовый учет в качестве основного средства.