Кожинов В

16.48. Отличие бухгалтерской прибыли от налоговой прибыли

Перед современным бухгалтером в последние годы возникла дополнительная проблема, обусловленная несовпадением нормативных документов, регламентирующих бухгалтерские (экономические) и налоговые условия деятельности организации.

В результате на практике формируются два независимых вида учета. В них применяются различные методы калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг), и используются неодинаковые приемы признания доходов и расходов. Выпускаемые законодательные акты полны противоречий. Чего стоит только один тот факт, что на протяжении многих лет в стране отсутствует фундаментальное экономическое понятие минимальной величины оплаты труда.

Самым серьезным различием бухгалтерского и налогового учетов является несовпадение способов описания и трактовки доходов и расходов, а, следовательно, и финансового результата - главного критерия эффективности деятельности предприятия в рыночных обстоятельствах. Поэтому оба вида учета постепенно утрачивают практический смысл.

Продемонстрируем на реальном примере, насколько могут не совпадать выводы о финансовом положении предприятия в бухгалтерском и налоговом учете. Для этой цели используем только один факт - несовпадение учета расходов на рекламу.

Пример. Коммерческое предприятие, производящее легковые автомобили, продает их через фирменный магазин. Для привлечения покупателей оно предлагает им новый вид рекламных услуг. Выделено 5 автомобилей новой марки, которые потенциальный покупатель может опробовать в движении на специальной трассе у магазина. Автомобили заправлены горюче-смазочными материалами (ГСМ), покупатель может сесть за руль, запустить двигатель и испытать все системы в движении по трассе. По мнению менеджеров, такая реклама должна увеличить объемы продаж.

Затраты, связанные с новым видом рекламы, не входят в перечень расходов, полностью включаемых в коммерческие расходы предприятия, поэтому в соответствии со ст.244 НК РФ на них существует ограничение при определении базы по налогу на прибыль. Это ограничение составляет 1% процент от выручки без налога с продаж и НДС.

Бухгалтерии поручено оценить, какое количество продаж может компенсировать разницу между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. С этой целью была составлена бухгалтерская модель ситуации, которая может быть описана следующей совокупностью проводок (см. табл.16.26).

Таблица 16.26. Учет затрат на новый вид рекламных услуг

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N | Корреспонден-| Содержание хозяйственной операции |

|п/п| ция счетов | |

| |——————————————| |

|———|——————|———————|————————————————————————————————————————————————————|

| 1 | 44 | 41 |Отражена уценка (степень износа) автомобилей,|

| | | |используемых потенциальными покупателями для|

| 2 | 44 | 10 |Включены в прямые рекламные расходы затраты на ГСМ и|

| 3 | 44 | 70 |Начислена заработная плата механику, выделенному для|

| | | |обслуживания автомобилей, тестируемых покупателями |

| 4 | 44 | 69 |Определена сумма единого социального налога от|

| 5 | 44 | 26 |Учтена в рекламных расходах доля косвенных затрат|

| 6 | 90 | 41 |Списана на продажу стоимость дополнительно|

| | | |реализованных автомобилей - эффект воздействия|

| 7 | 90 | 68 |Определена сумма налога с продаж |

| 8 | 90 | 68 |Начислен НДС |

| 9 | 90 | 68 |Выделена сумма акциза, предназначенная для уплаты в|

| 10| 90 | 44 |Списаны на реализацию расходы по новому виду рекламы|

| 11| 90 | 44 |Списана на реализацию дополнительного количества|

| | | |автомобилей соответствующая доля издержек обращения|

| 12| 62 | 90 |Отражена выручка от реализации дополнительных|

| 13| 90 | 99 |Определена сумма прибыли от реализации|

| 14| 91 | 68 |Начислен налог на рекламу |

| 15| 99 | 91 |Включена в состав убытков сумма налога на рекламу |

| 16| 99 | 68 |Начислен налог на прибыль от реализации|

| 17| 51 | 62 |Получена в кассу выручка от реализации|

В представленном перечне проводок: счет 10 "Материалы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 41 "Товары", счет 44 "Расходы на продажу", счет 50 "Касса", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Для проведения исследований были выбраны следующие экономические характеристики предприятия:

1) объект рассмотрения - легковой автомобиль, являющийся продукцией предприятия, имеющий двигатель мощностью 100 л.с., принадлежащий к 5-й амортизационной группе; срок его полезного использования - 7 лет, производственная себестоимость - 206 057 руб.;

2) ставка акциза на автомобиль - 13,0 руб. на 1 л.с. (см. табл. 16.3);

3) прямые расходы на рекламу включают: уценку 5-ти автомобилей - 15 625 руб., затраты на ГСМ и запасные части - 2 500 руб., зарплату механика 6 000 руб., отчисления в социальные фонды - 2 136 руб.;

4) косвенные расходы на рекламу составляют 10% от прямых расходов;

5) издержки обращения магазина на один проданный автомобиль оцениваются в размере 6 400 руб.;

6) отпускная цена автомобиля - 300 000 руб.

Примечание. Уценка автомобилей включена в состав нового вида рекламы, так как она не связана с традиционным понятием потери качества продукции экспонируемых товаров, а обусловлена, прежде всего, техническими условиями экспериментальной эксплуатации автомобилей. Принципиального значения для проводимого анализа данный факт не имеет. Расчеты проводились для 10-ти вариантов продаж по количеству дополнительно реализованных автомобилей. Результаты представлены в табл.16.27.

Таблица 16.27. Результаты расчетов чистой прибыли

| Продажи | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |

| шт. | | | | | | | | | | |

|——————————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|——————|—————|

|ЧП (бух.)|-11,0| 8,0 |27,1 |46,1 |57,3 |84,1 |103,1|122,2|141,2 |160,2|

|——————————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|——————|—————|

|ЧП (нал.)|15,5 |32,1 |48,9 |65,5 |69,2 |98,7 |115,3|132,0|148,6 |165,3|

|——————————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|——————|—————|

|Отношение |-0,71|0,25 |0,55 |0,70 |0,83 |0,85 |0,89 |0,93 | 0,95 |0,97 |

|К (б/н) | | | | | | | | | | |

Для большей наглядности отношение бухгалтерской чистой прибыли к налоговой чистой прибыли приведено на графике рис.16.1.

См. графический объект "Рис.16.1. Зависимость отношения бухгалтерской чистой прибыли к налоговой чистой прибыли от количества дополнительных продаж автомобилей"

Рис.16.1. Зависимость отношения бухгалтерской чистой прибыли к налоговой чистой прибыли от количества дополнительных продаж автомобилей.

Из материалов табл.16.27 и рис.16.1 видно, что расхождение значений чистой прибыли (ЧП), полученной в бухгалтерском и налоговом учете, нивелируется при дополнительных продажах более 10-ти автомобилей. Коэффициент отношения бухгалтерской и налоговой чистой прибыли К(б/н) = 1 характеризует полную компенсацию рекламных затрат.

Из полученных результатов следует, что, затрачивая денежные средства на новый вид рекламы и находясь в трудном финансовом положении, предприятие с позиций налоговых органов выглядит процветающим. Очевидно, что налоговый учет не позволяет адекватно отражать финансовое состояние предприятий и предъявляет к ним необоснованно завышенные требования, безусловное исполнение которых может привести к неоправданному банкротству.

Налицо экономический парадокс. Материальные блага создаются в сфере производства, где весьма ограниченные возможности для роста количества продаж и наращивания объема прибыли в условиях жесткой конкуренции на рынке. А ведь в рассматриваемом случае увеличение числа проданных автомобилей за счет дополнительных расходов на рекламу автоматически приводит к повышению суммы налоговых платежей и пополнению бюджета. Это и есть тот важный рычаг, который характеризует рыночную экономику, и который игнорируют налоговые органы.

Положением ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (см. главу 22, п.22.2) введен простой, но эффективный прием корректировки бухгалтерского значения налога на прибыль путем внесения налоговых поправок трех типов. Использование нетрадиционного понятия в виде условного налога на убыток (налога с отрицательной суммой) упрощает процесс определения величины текущего налогового платежа. Однако расчет корректировочных сумм требует скрупулезного ведения специального налогового учета, экономическая обоснованность которого весьма сомнительна.

Содержание