13. 1. Определение финансового результата хозяйствования

Финансовый результат - это конечный экономический итог деятельности предприятия, который выражается в виде прибыли или убытка. Бухгалтерский учет действий по определению финансового результата проводится с использованием счета 99 "Прибыли и убытки". Согласно "Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" и другим российским стандартам, о которых речь пойдет в главе 22, прибыли и убытки от хозяйственных операций выявляются путем соотнесения доходов и расходов по этим операциям за один и тот же период.

Доходы и расходы предприятия определяются в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99. Доходами считаются увеличения экономических выгод предприятия в результате поступления различного вида активов (материальных и денежных ценностей) и/или погашения обязательств перед другими субъектами, приводящие к увеличению капитала (за исключением вкладов в уставный капитал). Расходами соответственно считаются уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов и/или увеличения обязательств предприятия перед другими субъектами рыночных отношений, приводящие к уменьшению капитала (за исключением изъятий из уставного капитала).

Для облегчения сопоставления доходов и расходов стандарты бухгалтерского учета рекомендуют выделять четыре вида деятельности и состояния предприятия:

обычная деятельность;

операционная деятельность;

внереализационная деятельность;

чрезвычайные ситуации.

Сравнение совпадающих по времени доходов и расходов по всем упомянутым категориям деятельности (состояния) позволяет судить об их прибыльности или убыточности. Суммирование всех частных результатов определяет конечный результат функционирования предприятия за тот или иной период.

В учредительных документах предприятия указывается, какие виды деятельности (в соответствии с Общероссийским Классификатором Видов Экономической Деятельности - ОКВЭД) входят в обобщенное понятие предмета его деятельности. Совокупность хозяйственных операций и действий, относящихся к ним, считается обычной деятельностью данного предприятия. Иные выполняемые функции, не входящие в нее, называются прочими видами деятельности.

Доход от обычной деятельности называется выручкой. Сопоставление доходов и расходов по обычной деятельности предприятия для выявления прибыли или убытка производится с применением счета 90 "Продажи". Процесс сравнения рассмотрен в главе 9.

Продемонстрируем его на примере работы мастерской, оказывающей услуги населению:

Д 90-2 - К 20 1000 - списана на реализацию производственная себестоимость оказанных услуг;

Д 50 - К 90-1 1800 - получена в кассу наличная выручка;

Д 90-2 - К 26 200 - списаны на реализацию административно-хозяйственные расходы;

Д 90-5 - К 68-1 86 - начислен налог с продаж;

Д 90-3 - К 68-2 286 - начислен НДС;

Д 90-9 - К 99 228 - определена прибыль от реализации услуг,

где: счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 50 "Касса", субсчет 68-1 "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж", субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", субсчет 90-1 "Выручка", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", субсчет 90-5 "Налог с продаж", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", счет 99 "Прибыли и убытки".

В комплексе представленных проводок все затраты собраны по дебету счета 90 (себестоимость, коммерческие расходы, НДС, налог с продаж), а доход представлен по кредиту этого счета (наличная выручка). Выручка больше суммы расходов, поэтому счет 90 закрылся проводкой, определяющей величину прибыли.

Хотя синтетический счет закрылся (сальдо на нем равно нулю), отдельные его составляющие (в данном случае субсчета 90-1, 90-2, 90-3, 90-5 и 90-9) остаются незакрытыми до конца года. Накапливающиеся в них суммы позволяют получить полное представление об экономических компонентах деятельности и одновременно облегчают составление отчета о прибылях и убытках. Более того, субсчет 90-2 можно разбить на три субсчета второго порядка: 90-21 "Производственная себестоимость"; 90-22 "Управленческие расходы"; 90-23 "Коммерческие расходы", что полностью соответствует отдельным строкам данного отчета.

В конце года при осуществлении реформации баланса, под которой понимают подведение окончательного итога деятельности предприятия и определение размера нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка, все субсчета закрываются проводками:

Д 90-9 - К 90-2, 3, 5 - списаны расходные компоненты обычной деятельности;

Д 90-1 - К 90-9 - погашен доходный компонент обычной деятельности.

Операционная деятельность - это функционирование предприятия в сфере, непосредственно не связанной с производством и реализацией основной продукции (работ и услуг). Она имеет периодический или разовый характер. Некоторые ее виды (например: предоставление имущества или имущественных прав в аренду, участие в уставных капиталах других организаций) могут включаться в состав обычных видов деятельности, если это записано в учредительных документах организации.

Операционными видами деятельности являются:

работы, связанные с предоставление другим предприятиям в аренду своих активов (в том числе прав), если они не составляют предмет деятельности организации;

участие в совместной деятельности;

инвестирование капитала в виде вкладов в уставные капиталы других предприятий, если оно не составляет предмет деятельности организации;

продажа своих основных средств и других активов;

получение процентов с денежных сумм, предоставляемых во временное пользование другим организациям (в том числе процентов с остатков средств на расчетных счетах в банках).

Сравнение доходов и расходов по операционным видам деятельности осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В качестве примера N 1 приведем проводки по получению из обслуживающего банка дохода в виде процентов на остаток средств на расчетном счете:

Д 51 - К 91 - отражена сумма полученных от банка процентов;

Д 91 - К 99 - в конце месяца включена в прибыль сумма полученных от банка процентов,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Суть и смысл данной хозяйственной операции заключаются в следующем. На расчетном счете предприятия, который открыт в обслуживающем банке, всегда есть какой-то денежный остаток. Банк пользуется этими средствами, включая их в свой коммерческий оборот. Извлекая выгоду, он ее часть переводит на счет своего клиента в виде процентов на средний расчетный денежный остаток.

В качестве примера N 2 рассмотрим предоставление нематериального актива в уставный капитал другой организации:

Д 05 - К 04 - погашена сумма амортизации нематериального актива;

Д 58 - К 04 - списана остаточная стоимость нематериального актива;

Д 58 - К 98 - отражена сумма дооценки нематериального актива;

Д 76 - К 91 - начислены доходы от участия в уставном капитале другой организации;

Д 51 - К 76 - получены доходы от участия в уставном капитале другой организации;

Д 98 - К 91 - включена в состав внереализационных доходов часть суммы дооценки нематериального актива;

Д 91 - К 99 - в конце месяца переведены в состав прибыли доходы, обусловленные участием в уставном капитале другой организации и дооценкой нематериального актива,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов", счет 99 "Прибыли и убытки".

Смысл приведенных проводок заключается в следующем. Предприятие передает в уставный капитал другой организации свой нематериальный актив, осуществляя, таким образом, финансовые вложения, которые будут приносить ему доходы в будущем. В момент передачи нематериальный актив списывается с баланса по остаточной стоимости, а величина финансовых вложений, по договоренности с учредителями, была оценена выше этой остаточной стоимости. Поэтому при списании актива с учета была отражена также сумма дооценки в виде доходов будущих периодов: именно будущих периодов, поскольку при передаче актива еще совершенно не ясно, будут ли поступать доходы. Через некоторое время поступило извещение о том, что предприятию начислены операционные доходы в виде дивидендов от участия в уставном капитале. Когда доходы поступили, доля дооценки, пропорциональная времени использования нематериального актива, переведена во внереализационные доходы. (Возможен вариант уценки передаваемого актива, тогда появляются внереализационные расходы.)

К категории внереализационных операций относятся действия, связанные с получением или выбытием определенных денежных сумм и/или других материальных или нематериальных ценностей:

штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных условий;

безвозмездное получение или передача активов;

возмещения или поступление возмещений убытков;

списание кредиторских и дебиторских задолженностей по истечении сроков исковой давности;

отражение курсовых разниц по операциям в иностранной валюте;

формирование сумм дооценки или уценки активов.

Сопоставление доходов и расходов по таким операциям также осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". На этом счете для удобства подведения финансового итога рекомендуется ввести субсчета: 91-1 "Прочие доходы", 91-2 "Прочие расходы", 91-3 "НДС" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

Рассмотрим в качестве примера N 3 списание кредиторской задолженности. Допустим, что предприятие получило аванс от смежной организации. Обязательства, связанные с авансом, им не были выполнены. По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность была переведена в прибыль предприятия. При этом были понесены некоторые расходы, связанные с юридическими тонкостями и нотариальным оформлением. Система бухгалтерских проводок в этом случае будет выглядеть следующим образом:

Д 51 - К 62 1200 - получен аванс;

Д 62 - К 68 200 - начислен НДС с полученного аванса;

Д 68 - К 51 200 - перечислена в бюджет сумма НДС с полученного аванса;

Д 62 - К 91-1 1000 - отражен доход от списанной кредиторской задолженности;

Д 76 - К 51 60 - оплачены услуги нотариальной конторы;

Д 91-2 - К 76 50 - учтена в расходах стоимость нотариальных услуг без НДС;

Д 19 - К 76 10 - отражена сумма НДС по нотариальным услугам;

Д 68 - К 19 10 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по нотариальным услугам;

Д 91-9 - К 99 950 - определена прибыль от списания кредиторской задолженности,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

В конце года при реформации баланса и выявлении общей суммы нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка сальдо на субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы" обнуляются при помощи проводок:

Д 91-9 - К 91-2 - списан расходный компонент прочей деятельности;

Д 91-1 - К 91-9 - погашен доходный компонент прочей деятельности.

Особое место среди операций и действий предприятия занимают чрезвычайные события, которые чаще всего связаны со стихийными бедствиями, пожарами, авариями, национализацией и т.п. обстоятельствами. Чрезвычайные ситуации всегда сопровождаются расходами, а иногда - доходами (страховые возмещения, возвратные поступления материальных ценностей). Их сопоставление производится непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

В качестве примера N 4 покажем, как оформить в бухгалтерском учете операцию по списанию частично амортизированного основного средства, разрушенного стихийным бедствием. При его разборке были оприходованы материалы, годные к употреблению в виде топлива. Балансовая стоимость основного средства на счете 01 "Основные средства" - 3000 условных денежных единиц (у.д.е.), сумма накопленной амортизации на счете 02 "Амортизация основных средств" - 2000 у.д.е., стоимость извлеченных материалов на счете 10 "Материалы" - 400 у.д.е. Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Д 02 - К 01 2 000 - определена остаточная стоимость основного средства;

Д 99 - К 01 1 000 - списана остаточная стоимость основного средства (убыток);

Д 10 - К 99 400 - отражен возврат пригодных материалов (доход).

Общий убыток от утраты основного средства будет равен 600 у.д.е., т.е. меньше его остаточной стоимости за счет оприходованных материалов, годных к употреблению в качестве топлива.

Как известно, прибыль - это превышение доходов над расходами, а убыток - это превышение расходов над доходами. Сравнение сумм доходов с суммами расходов может быть корректным только в том случае, если установлены определенные правила и условия их признания и непризнания.

Для признания дохода (или выручки) необходимо наличие совокупности пяти следующих условий:

право предприятия на получение дохода закреплено договором или другим аналогичным способом;

имеется четкая определенность суммы поступления;

существует гарантированная уверенность в том, что при исполнении хозяйственного действия произойдет увеличение экономической выгоды;

право собственности (владения, пользования или распоряжения) на товар (работу, услугу), являющийся предметом договора, перешло к покупателю;

расходы по произведенной операции установлены или могут быть установлены.

Для признания расходов необходимо наличие совокупности трех следующих условий:

затраты осуществляются в соответствии с конкретным договором или нормативным актом;

суммы расходов могут быть четко определены;

существует обоснованная уверенность в том, что при проведении хозяйственной операции произойдет уменьшение экономической выгоды.

Из представленного перечня условий признания доходов и расходов видно, что приоритет отдается признанию расходов (меньше условий). С экономической точки зрения это оправдано, ибо прибыльная работа предприятия предполагает только повышенную ответственность по его обязательствам перед налоговыми органами. Убыточная же работа требует более быстрого осознания ситуации и принятия оперативных решений по ее исправлению, поскольку она может закончиться банкротством предприятия.

В конце каждого месяца предприятие подводит итоги функционирования, главным из которых является размер прибыли (или убытка). Финансовый результат формируется в виде сальдо (остатка) на счете 99 "Прибыли и убытки". Он должен быть скорректирован путем прибавления к нему расходов, которые, согласно налоговому законодательству, не учитываются при расчете базы по налогу на прибыль (см. п.8.6.7). Увеличенный таким образом финансовый результат следует принять в качестве базы по налогу на прибыль. Ставка налога - 24%. Подробности о нем изложены в главе 16 (см. п.16.10).

В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль отражается следующей проводкой:

Д 99 - К 68 - начислен налог на прибыль,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Кроме налога на прибыль, такой же проводкой описываются операции по начислению штрафов и пени за неполное или несвоевременное исполнение предприятием своих обязательств перед бюджетом. Аналогичными записями отражаются суммы штрафов и пени, которые предъявляют фонды социального страхования и обеспечения:

Д 99 - К 69 - начислены штрафы и пени в социальные фонды,

где: счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

При подведении годового итога хозяйственной деятельности после выверки всех промежуточных финансовых результатов и уточнения суммы налога на прибыль сальдо со счета 99 "Прибыли и убытки" переводится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

а) Д 99 - К 84 - определена сумма нераспределенной прибыли;

б) Д 84 - К 99 - отражена сумма непокрытого убытка.

Следует обратить внимание на то, что современному бухгалтеру приходится иметь дело с двумя величинами прибыли:

бухгалтерской - полученной по материалам бухгалтерского учета;

налоговой - рассчитанной с помощью корректировок бухгалтерской прибыли или определенной по данным отдельного налогового учета.

Несколько лет тому назад проблема расхождения величин бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли решалась достаточно просто и изящно: расходы, которые не учитывались в целях налогообложения, сразу относились на чистую (нераспределенную) прибыль. В результате по бухгалтерскому учету легко устанавливались обе суммы. Затем было принято решение о включении данных расходов в себестоимость продукции (работ и услуг) и внесении корректировок в финансовый результат. В настоящее время масштаб корректировок настолько значителен, что вопрос о выделении налогового учета в самостоятельный вид можно считать решенным.

Для предприятий внедрение дополнительного учета на базе, не совпадающей с базой бухгалтерского учета, экономически крайне невыгодно, а значит разорительно и для государства в целом. К сожалению, в последние годы стратегические и тактические неудачи в сфере управления экономикой аппарат чиновников пытается компенсировать дополнительным давлением на коммерческие фирмы. Поэтому бухгалтеру, кроме глубоких профессиональных знаний, необходимы такие личные качества, как крепкое здоровье, твердость характера, принципиальность и настойчивость в отстаивании интересов своей организации.