Учет операций с акциями Учет у эмитента.

Акции относятся к категории ценных именных бумаг. При учреждении акционерного общества все акции должны быть размещены между учредителями. Выпуск (эмиссия) акций подлежит обязательной регистрации. К моменту оформления документов об учреждении акционерного общества не менее 50% акций должно быть оплачено их владельцами. Остальная половина должна быть оплачена в течение финансового года.

Формирование уставного капитала акционерного общества и поступление средств акционеров фиксируется в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 75 - К 80 - определена сумма уставного капитала в размере номинальной стоимости акций;

Д 08, 10, 41, 50, 51, 52 - К 75 - отражены вклады в уставный капитал в оплату акций;

Д 01, 04 - К 08 - учтены вклады в виде основных средств и нематериальных активов,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".

Если размещение акций производится по цене выше их номинальной стоимости, то сумма превышения (вследствие того, что размер уставного капитала зафиксирован) переводится в состав добавочного капитала, например:

Д 01, 04, 51 - К 83 - учтена сумма добавочного капитала,

где: счет 83 "Добавочный капитал".

В процессе хозяйственной деятельности акционерного общества может появиться необходимость привлечения дополнительных средств. Одной из форм такого привлечения может быть увеличение уставного капитала за счет дополнительного выпуска и размещения акций. Такая возможность должна быть зафиксирована в учредительных документах с одновременным определением количества объявленных акций, в пределах которого эти дополнительные акции могут быть размещены.

Бухгалтерский учет последующих эмиссий с целью привлечения дополнительных средств аналогичен учету первичной эмиссии с той лишь разницей, что при их регистрации акционерному обществу необходимо начислить и уплатить налог на операции с ценными бумагами по ставке 0,8% от номинальной суммы выпуска. При этом также необходимо провести изменения в учредительных документах.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет повышения номинальной стоимости акций или дополнительного их выпуска и распределения среди акционеров. В этом случае законодательство об акционерных обществах требует выполнения таких действий за счет собственных средств акционерного общества, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 75 - К 80 - отражена сумма увеличения уставного капитала (за вычетом налога на доходы акционеров);

Д 75 - К 68 - начислен налог на доходы акционеров;

Д 83, 84 - К 75 - списана сумма увеличения уставного капитала за счет собственных средств;

Д 68 - К 51 - уплачен налог на доходы акционеров,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 83 "Добавочный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Представленный механизм увеличения уставного капитала сопровождается удержанием налога на доходы потому, что доля учредителей (потенциальный доход) в уставном капитале увеличивается. Если акционер заявит о своем выходе, то ему будут обязаны выплатить несколько большую долю, чем та, которую он получил бы до произведенного увеличения.

Кроме того, в процессе функционирования акционерного общества может возникнуть проблема уменьшения его уставного капитала. Условия такого уменьшения регламентируются законодательством. Оно может быть осуществлено за счет уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их количества путем выкупа у участников акционерного общества.

Уменьшение уставного капитала за счет снижения номинальной стоимости акций оформляется в бухгалтерском учете с помощью проводки:

Д 80 - К 84 - отражена сумма уменьшения уставного капитала,

где: счет 80 "Уставный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уменьшение уставного капитала за счет выкупа и ликвидации собственных акций можно оформить в бухгалтерском учете следующим образом.

Выкуп акций по цене ниже номинальной стоимости. Пусть номинальная стоимость акций равна 1 200 руб., выкуп осуществляется по цене 1 000 руб.:

Д 81 - К 50, 51 1 000 - отражена сумма выкупа;

Д 81 - К 91 200 - определен доход в виде положительной разницы,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 81 "Собственные акции (доли)", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Выкуп акций по цене выше номинальной стоимости. Пусть номинальная стоимость 1 200 руб., выкуп осуществляется по цене 1 500 руб.:

Д 81 - К 50, 51 1500 - отражена сумма выкупа;

Д 82, 91, 97, 98 - К 81 300 - учтен дополнительный расход за счет отрицательной разницы,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 81 "Собственные акции (доли)", счет 82 "Резервный капитал", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Многообразие счетов, на которые списываются дополнительные расходы, определяют соответствующий источник списания средств.

Уменьшение уставного капитала за счет ликвидации выкупленных акций:

Д 80 - К 81 1200 - отражено уменьшение уставного капитала.

Учет у держателя акций.

Акционеры, являющиеся юридическими лицами, приобретенные акции (как и другие ценные бумаги) учитывают на соответствующе субсчете счета 58 "Финансовые вложения".

Поступление ценных долгосрочных бумаг на предприятие регистрируется в учете по фактической цене их приобретения, которая в общем случае может включать в себя:

суммы, уплаченные продавцу по договору;

затраты на консультационные и информационные услуги, связанные с покупкой ценных бумаг;

суммы оплаты посреднических услуг;

выплаты процентов по заемным средствам (вплоть до момента принятия ценных бумаг на учет);

иные расходы, обусловленные покупкой ценных бумаг.

Все затраты могут предварительно собираться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или могут напрямую отражаться на счете 58 "Финансовые вложения", как это рекомендуется инструкцией по применению действующего плана счетов. Так как этот вопрос не является принципиальным, то в данном пособии все затраты будут отражаться напрямую на счете 58. Для удобства учета на практике целесообразно выделить специальный накопительный субсчет, на котором можно отражать затраты, связанные с приобретением ценных бумаг.

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (см. главу 22, п.22.2), если сопутствующие расходы существенно ниже стоимости приобретаемых ценных бумаг, их можно списывать на операционные расходы организации.

Если при приобретении ценных бумаг использовались заемные средства, то расходы по выплате процентов по ним включаются в фактическую цену приобретения только в той доле, которая была выплачена до постановки ценных бумаг на учет. Оставшаяся доля процентных выплат относится на счет собственных источников предприятия. Оформление приемки на учет указанных ценных бумаг может выглядеть следующим образом:

Д 51 - К 67 - получен кредит банка;

Д 97 - К 67 - начислены проценты по кредиту в виде расходов будущих периодов;

Д 76-1 - К 51 - перечислена сумма стоимости ценных бумаг;

Д 76-2 - К 51 - учтена плата за консультационные и брокерские услуги;

Д 58 - К 76-1 - отражена покупная стоимость ценных бумаг в их учетной стоимости;

Д 58 - К 76-2 - учтены суммы посреднических услуг в учетной стоимости ценных бумаг;

Д 58 - К 97 - включена в учетную стоимость ценных бумаг часть процентов по кредиту;

Д 91 - К 97 - отражен процесс учета оставшейся части процентов по кредиту;

Д 67 - К 51 - отражен процесс возврата кредита с процентами,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 76-1 "Расчеты с продавцом ценных бумаг", субсчет 76-2 "Расчеты по консультационным и брокерским услугам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Если применять промежуточный счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", то сначала все затраты будут собраны на нем, а затем они будут переведены на счет 58 "Финансовые вложения":

Д 51 - К 67 - получен кредит банка;

Д 97 - К 67 - начислены проценты по кредиту в виде расходов будущих периодов;

Д 76-1 - К 51 - перечислена сумма стоимости ценных бумаг;

Д 76-2 - К 51 - учтена плата за консультационные и брокерские услуги;

Д 08 - К 76-1 - отражена покупная стоимость ценных бумаг в их учетной стоимости;

Д 08 - К 76-2 - учтены суммы посреднических услуг в учетной стоимости ценных бумаг;

Д 08 - К 97 - включена в учетную стоимость ценных бумаг часть процентов по кредиту;

Д 58 - К 08 - сделана запись в книге учета ценных бумаг;

Д 91 - К 97 - отражен процесс учета оставшейся части процентов по кредиту;

Д 67 - К 51 - отражен процесс возврата кредита с процентами.

Приведенные варианты учета с экономической точки зрения равнозначны. К сожалению, как показывает практический опыт, в любой момент могут быть выпущены инструкции, которые могут потребовать того или иного варианта оформления упомянутых действий. В настоящее время в российском бухгалтерском учете очень много внимания уделяется формальной стороне дела, например применению тех или иных счетов в различных ситуациях, размерам и форме первичных документов, правилам их заполнения. В то же время на протяжении многих лет не решаются важные экономические и организационные проблемы, такие как: принципы формирование документооборота, отраслевые методы калькуляции затрат и определения прибыли, экономические (а не юридические) правила налогообложения предприятий, формирование общей экономической терминологии для бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет постепенно превращается в систему строгих правил, плохо согласующихся с логикой и принципами рыночной экономики суверенного государства (см. главу 22).

При приобретении акций следует иметь в виду, что покупная цена может отличаться в большую или меньшую сторону. Механизм учета положительной разницы выглядит следующим образом. Пусть номинальная стоимость акций - 1 000 руб., а покупная цена - 700 руб., тогда имеет место совокупность таких проводок:

Д 76 - К 51 700 - произведена оплата;

Д 58 - К 76 700 - отражена покупная стоимость акций;

Д 58 - К 91 (98) 300 - положительная разница отнесена в доход организации и одновременно покупная стоимость увеличена до размера номинальной,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Положительная разница, согласно Положению ПБУ 9/99 "Доходы организации", должна быть отнесена на счет доходов будущих периодов, с которых затем равными долями может быть переведена в текущие доходы. На практике налоговые органы требуют признания дохода сразу после постановки акций на учет с одновременным начислением налога на прибыль.

Если покупная цена выше номинальной стоимости акций, то механизм учета выглядит следующим образом. Пусть номинальная стоимость акций 1 000 руб., а их покупная цена 1 200 руб., тогда имеет место совокупность таких проводок:

Д 76 - К 51 1 200 - произведена оплата;

Д 58 - К 76 1 200 - отражена покупная стоимость акций;

Д 91 - К 58 200 - отрицательная разница списана на текущие расходы организации,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Отрицательная разница, согласно Положению ПБУ 10/99 "Расходы организации", может быть сразу переведена на расходы организации.

Оплата акций может осуществляться не только денежными средствами. Вклады в уставный капитал акционерных обществ могут быть осуществлены различными материальными ценностями и нематериальными активами. При этом, как было отмечено выше, согласно указанию ЦБ РФ от 03.04.2000 г. N 769-У, в случае если стоимость ценностей, передаваемых в обмен на акции, будет превышать 200 МРОТ (минимальных размеров оплаты труда), то их оценка должна быть проведена независимым оценщиком.

Рассмотрим несколько примеров таких обменных операций.

Если акции оплачиваются путем передачи основных средств, то набор проводок в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:

Д 02 - К 01 - погашена сумма амортизации основных средств;

Д 58 - К 01 - переведена в разряд финансовых вложений остаточная стоимость основных средств;

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между остаточной стоимостью основных средств и номинальной стоимостью акций,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств".

Точно также оформляется передача нематериальных активов (см. предыдущий раздел), только в этом случае счет 01 заменяется счетом 04 "Нематериальные активы", а счет 02 счетом 05 "Амортизация нематериальных активов".

Как видно из представленных проводок, счет 91 "Прочие доходы и расходы" не используется нами в качестве собирательного счета, поскольку на нем не подводится финансовый результат. Об этом подробнее будет сказано ниже.

Если акции оплачиваются путем передачи материалов, то набор проводок в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:

Д 58 - К 10 - списана балансовая стоимость материалов;

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью материалов и номинальной стоимостью акций,

где: счет 10 "Материалы".

На этом примере рассмотрим еще один важный момент: учет налога на добавленную стоимость (НДС). Дело в том, что на основании ст.149 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) операции по передаче ценностей в уставный капитал других организаций не облагаются НДС, а при приобретении этих ценностей он учитывается и ставится в зачет с бюджетом. Поэтому при оплате акций путем передачи имущества и нематериальных активов зачтенные суммы НДС следует восстановить для уплаты в бюджет. Таким образом, совокупность проводок будет несколько шире, нежели представленная выше. Рассмотрим приведенный пример с учетом предыстории хозяйствования:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - отражена учетная (балансовая) стоимость материалов (без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 68 - К 19 - произведен зачет с бюджетом по НДС (при условии состоявшейся оплаты);

Д 10 - К 68 - восстановлена сумма НДС, списанная ранее на зачет с бюджетом;

Д 58 - К 10 - списана балансовая стоимость переданных материалов (с НДС);

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью материалов и номинальной стоимостью акций;

Д 68 - К 51 - перечислена в бюджет сумма восстановленного НДС,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Механизм учета НДС будет объяснен подробно в следующей главе. Предварительно сделаем следующее пояснение. Налог на добавленную стоимость - это удержание в пользу государства части добавленной стоимости. Смысл добавленной стоимости состоит в том, что всякое производство предполагает использование материальных ценностей, изготовленных ранее на других предприятиях. Например, кондитерская фабрика при производстве шоколада применяет какао и другое необходимое сырье, изготовителями которого выступают другие организации. К данному сырью фабрика добавляет компоненты собственного производства в виде материалов, трудовых затрат, отчислений в социальные фонды, амортизации активов и прочих расходов. То, что прибавилось к цене закупленного сырья, и является добавленной стоимостью. Учет НДС осуществляется путем фиксации его доли при покупке сырья и услуг других предприятий, расчете всей суммы налога от стоимости выпущенной продукции (работ, услуг) и определении их разницы, которая и подлежит внесению в бюджет.

Если вклад в уставный капитал другого предприятия осуществлен другими ценными бумагами, то принцип бухгалтерского учета сохраняется:

Д 58-1 - К 58-2 - списана балансовая стоимость передаваемых ценных бумаг;

Д 58-1 - К 98 или Д 91 - К 58-1 - отражена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью передаваемых ценных бумаг и номинальной стоимость акций,

где: субсчет 58-1 "Паи и акции", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Если акционерное общество увеличивает номинальную стоимость акций, то в бухгалтерском учете акционера появляется добавочный капитал в виде безвозмездно полученных ценностей:

Д 58 - К 98 - осуществлено увеличение номинальной стоимости акций,

где: счет 98 "Доходы будущих периодов".

По мере поступления дивидендов сумма со счета 98 переводится в доходы текущих периодов:

Д 98 - К 91 - отражены текущие доходы организации.

Акции, приобретенные организацией, могут относиться к категории ценных долгосрочных бумаг, имеющих хождение (обращение) на фондовой бирже и котировки (курсовые стоимости) которых регулярно публикуются. Для таких акций согласно п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрена возможность формирования резерва под обесценение.

Если рыночная цена акций на конец отчетного года ниже их балансовой стоимости, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, то формируется упомянутый резерв на сумму обесценения. В годовом балансе по статье долгосрочных финансовых вложений акции показываются по рыночной цене, т.е. в виде разницы между учетной стоимостью и суммой начисленного резерва. Пусть, например, учетная стоимость акций составляет 1 000 руб. Их рыночная цена согласно котировке на фондовой бирже равна 800 руб. Значит необходимо сформировать резерв на сумму 200 руб.:

Д 91 - К 59 200 - создан резерв под обесценение акций,

где: счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если акции реализуются, то резервы под их обесценение переводятся в текущие доходы:

Д 59 - К 91 - отражен перевод резерва под обесценение акций в текущие доходы.

Продажа акций оформляется в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету данного счета отражаются все расходы, связанные с продажей, а по кредиту - все доходы. При этом может быть подведен финансовый результат по этой сделке. Но это не обязательно, так как в настоящее время для определения финансового результата по сделкам, не носящим характер реализации продукции (работ и услуг), рекомендуется ежемесячное совокупное ("котловое") подведение итогов, а не раздельное.

Операции по реализации ценных бумаг НДС не облагаются. Налогообложение прибыли от таких хозяйственных действий имеет целый ряд тонкостей, которые не будут рассматриваться.

Комплекс проводок, которыми фиксируется реализация акций, может выглядеть следующим образом:

Д 91 - К 58 - списана на реализацию балансовая стоимость акций;

Д 59 - К 91 - переведена в доходы сумма резерва под обесценение акций;

Д 62 - К 91 - отражена выручка от реализации;

Д 91 - К 76 - начислено вознаграждение брокеру;

Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);

Д 51 - К 62 - получена выручка от продажи акций,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".