22.4. Сравнительный анализ российских и международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Анализ международных стандартов позволяет отметить целый ряд отличий российской системы бухгалтерского учета и отчетности от обобщенной международной системы.

Основное различие заключается в том, что российское государство ставит управление административно-политической сферой выше управления в области экономики. Это выражается в том, что в современной России юридические принципы имеют приоритет по отношению к экономическим правилам.

Если следовать взглядам французского экономиста Р. Барра о роли государства, то объяснить данное обстоятельство можно тем, что управление страной предоставило возможность достаточно узкому кругу физических лиц получить в частную собственность главные природные и рукотворные национальные богатства. Форма приемки-передачи была и остается в определенном противоречии с социальными целями России и международно-правовыми нормами. Одновременно страна встраивается в единую мировую систему хозяйствования. Поэтому субъекты, участвующие (и участвовавшие) в распределении и перераспределении собственности, опираются, и долгое время вынуждены будут опираться, не на экономическую систему государства, а на его правовые институты (режим собственности и наследства).

Отсюда различия в целях стандартов. В системе МСФО провозглашены следующие основные принципы составления отчетности:

максимальное соблюдение интересов инвесторов;

объективное отражение информации о финансовом состоянии предприятия;

обеспечение контроля активов с позиций возможного извлечения выгод;

осмотрительность (консерватизм) при признании доходов и расходов.

В России они трансформируются в такие правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности:

максимально полное соблюдение интересов контролирующих органов;

соответствие информации о финансовом состоянии действующим нормативным актам;

обеспечение контроля активов на основе вещного и обязательственного права;

признание доходов и расходов на основе осмотрительности, но только при наличии оправдательных документов.

Кроме принципиальных отличий есть заметные несходства в таких элементах, как:

1) план счетов и кодирование хозяйственных операций;

2) способы оценки активов;

3) использование вероятностных характеристик;

4) возможность капитализации некоторых расходов;

5) порядок составления отчетности;

6) способы определения бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли;

7) порядок и способы внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность;

8) методы анализа результатов хозяйственной деятельности.

Рассмотрим подробнее каждый пункт данного перечня.

1. Правила применения плана счетов и кодирование хозяйственных операций в системах международного бухгалтерского учета более свободные, нежели в российском учете. Российский план счетов представляет собой хорошо отработанный на практике и достаточно строго регламентированный документ. Его преимущества состоят в том, что он позволяет составить достаточно подробную и четко работающую математическую модель хозяйственной деятельности предприятия и одновременно придает ей стандартный характер. Кроме того, устанавливаемая этим планом счетов последовательность кодирования операций в виде совокупности бухгалтерских проводок позволяет использовать модель в любом промежутке времени, в том числе, отличном от отчетного периода. Этим счетам необходимо придать более широкую трактовку, которая имеется в планах счетов некоторых систем международного учета, и предоставить возможность более разнообразного их экономического использования.

Расширение толкование счетов российского бухгалтерского учета можно осуществить, используя описанные выше особенности представления счетов международной системы стандартов. В них активные счета трактуются как результаты прошлых событий и источники будущих выгод, а пассивные счета трактуются как результаты прошлых событий и источники будущих изъятий. Эти трактовки нисколько не противоречат нынешнему представлению активных и пассивных счетов российского плана.

Согласно общему уравнению баланса, план счетов в системе международных бухгалтерских стандартов обычно включает в себя на следующие основные разделы:

активы;

пассивы;

собственный капитал;

доходы (выручка);

расходы;

налоги от прибыли.

При этом счета актива, пассива и собственного капитала носят характер постоянных счетов, сальдо которых всегда отражается в балансе. Исключение составляют только счета собственного капитала, носящие название "Изъятие капитала" и "Вложения капитала" для предприятий единоличного владения и товариществ. Данные счета могут закрываться при реформации баланса.

Примечание. В ряде государств (в частности в США) существуют три типа коммерческих организаций:

единоличное (частное) владение, в котором учредитель отвечает по обязательствам всем своим имуществом;

товарищество, в котором хотя бы один совладелец несет полную ответственность по обязательствам фирмы;

корпорация (акционерное общество), в котором каждый акционер отвечает по обязательствам общества только в размере своего вклада.

Счета доходов и расходов носят название временных счетов: в конце отчетного периода они закрываются, и определяется финансовый результат работы предприятия в виде прибыли или убытка. Это некие аналоги счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" российского бухгалтерского учета. Сальдо по счетам налогов от прибыли отражается в балансе аналогично отражению на счетах 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в российском бухгалтерском учете и показывает либо задолженность предприятия по налоговым платежам, либо переплату (зачет).

По иному трактуются операции с наличностью. Чаще всего под наличностью понимают денежные средства на расчетных счетах и в кассе. Объем денежных средств кассы может быть фиксирован, а все изменения, связанные с официальными расходами, могут проводиться на специальном счете. (Изменения устанавливаются путем инвентаризации). Например, в российском бухгалтерском учете это можно было бы отобразить следующим образом. Пусть счет 50 "Касса", а счет 53 "Излишек или недостача в кассе", тогда:

Д 50 - К 51 - формирование кассы;

Д 51 - К 53 - изъятие излишка из кассы при ее инвентаризации;

Д 53 - К 51 - компенсация недостачи в кассе при ее инвентаризации.

Очевидно, что данный подход отличается от российского учета только техническим отражением экономической сущности явления.

Кодирование хозяйственных операций в рамках международный стандартов не слишком регламентировано, что позволяет использовать упрощенные записи, сохраняя только экономический смысл. Например, расходы на приобретение материалов (без учета НДС) применительно к российскому плану счетов можно было бы оформить бухгалтерской проводкой типа:

Д 10 - К 51 - расходы на материалы,

вместо следующей комбинации:

Д 60 - К 51 - оплата поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - приемка материалов на склад,

где: счет 10 "Материалы", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Подробнее отличия в счетах и кодировании хозяйственных операций будут рассмотрены ниже на практическом примере.

2. Способы оценки активов и пассивов в системе международных стандартов опираются на принцип осмотрительности. Стоимость активов отражается по правилу низшей оценки из двух сумм: из себестоимости и рыночной цены. Разница между этими двумя суммами по производственным запасам может списываться либо на себестоимость реализованной продукции, либо на убытки предприятия. (Эти суммы убытков, в соответствии с налоговым законодательством страны, могут не учитываться при налогообложении прибыли.)

Основные средства и долгосрочные инвестиции могут быть учтены по себестоимости или по переоцененной стоимости с учетом износа (амортизации). В бухгалтерском учете основных средств также есть специальное понятие, которое в давние времена существовало и в отечественном учете, называемое ликвидационной стоимостью объекта. Под ней понимают предполагаемую продажную стоимость объекта, отслужившего свой срок, или стоимость материальных ценностей (лома, скрапа, материалов и запасный частей), извлекаемых при его ликвидации. Амортизационные отчисления на основные средства рассчитываются, исходя не из их балансовой стоимости, а из разницы балансовой и ликвидационной стоимости.

Пассивы в виде краткосрочных и долгосрочных обязательств могут оцениваться по приведенной (дисконтированной) или по полной стоимости.

В настоящее время российские стандарты в совокупности со счетом 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" позволяют использовать принцип осмотрительности на практике, но с теми ограничениями, о которых упомянуто выше.

3. В системе международных стандартов бухгалтерского учета применяются и вероятностные подходы. Это касается, например дебиторских задолженностей. Чтобы максимально достоверно оценить их величину, необходимо оценить финансовую надежность фирм-покупателей или вероятность оплаты ими поставленной им продукции. А также определить возможные затраты на продажу дебиторских задолженностей факторной фирме, которая возьмет на себя обязательства по инкассации соответствующих долгов. (По оценкам специалистов, оплата услуг факторных фирм составляют приблизительно 1% от величины дебиторской задолженности.)

Следует проводить оценки степени риска, средних остатков безнадежных долгов, а также возможных возвратов покупателями части отгруженной им продукции. Целесообразно даже вводить классификацию задолженностей по признакам рисков.

Вообще, дебиторским задолженностям международные стандарты уделяют повышенное внимание. Они предъявляют к их бухгалтерскому учету следующие основные требования:

выделение различных типов задолженностей, если это существенно;

обеспечение в отчетности правильного расположения статей задолженности со статьями оценок (коррекции) этих задолженностей;

соблюдение сроков превращения текущих задолженностей в активы;

раскрытие любых непредвиденных убытков, связанных с конкретной дебиторской задолженностью;

раскрытие каждой дебиторской задолженности, право на которую передано или отдано в залог в качестве обеспечения;

раскрытие всех значительных концентраций риска, связанных с задолженностью, и которые могут повлиять на сроки ее погашения.

Вероятностным оценкам подвергаются и непредвиденные убытки. Они могут начисляться согласно международным нормам в том случае, если событие вероятно, и его сумма может быть определена в разумных пределах. Непредвиденная прибыль никогда не начисляется.

В номенклатуру вероятных событий включаются и дополнительные расходы, связанные с гарантийными обязательствами предприятия по реализованной продукции. Эти расходы оцениваются статистическими данными за предыдущие периоды.

При анализе хозяйственной деятельности конкретного предприятия целесообразно использовать эти международные рекомендации и опыт. Правда, с учетом того, что в России управление дебиторскими задолженностями в современных условиях затруднено из-за целого ряда причин, главные из которых: нечеткость законодательства, низкая исполнительность судебных решений и значительно более высокие ставки факторинговых операций.

Действующие Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 и Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 дали импульс к использованию вероятностных оценок. Дополнительную возможность для применения в практической деятельности подобных вероятностных оценок предоставили также Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Нужны научные методологические разработки.

4. В международных стандартах четко прописана возможность капитализации расходов на содержание основных средств и на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР).

Расходы на содержание основных средств капитализируются при одном из условий:

увеличивается их срок полезного действия;

увеличивается их мощность и производительность;

улучшается качество выпускаемой продукции.

Расходы на НИОКР капитализируются при наличии совокупности следующих условий:

имеется проект, и расходы на НИОКР выделены отдельно от других;

продемонстрирована техническая осуществимость проекта;

четко выражено намерение руководства или собственников производить и продавать результат реализации проекта;

проведен анализ рынка или установлена полезность использования НИОКР внутри производства;

у предприятия в наличии достаточно средств для завершения проекта и вывода его на рынок.

В российской практике бухгалтерского учета капитализация затрат на содержание основных средств разрешена Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 примерно при тех же условиях, однако опыта применения его мало и отсутствуют практические рекомендации.

Относительно расходов на проведение НИОКР в российском бухгалтерском учете в настоящее время существует два варианта капитализации расходов:

1) если они попадают в категорию затрат на нематериальные активы, которые зарегистрированы государственными органами соответствующим образом;

2) если они не подлежат включению в категорию нематериальных активов или являются таковыми, но их правовая охрана не оформлена соответствующим образом.

К нематериальным активам, отражаемым на счете 04 "Нематериальные активы" относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;

исключительное право автора или иного правообладателя на топологию интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара;

исключительное право патентообладателя на селекционное достижение.

К сожалению, для целей налогообложения нематериальные активы приходится учитывать отдельно, так как способы амортизации в обоих видах учетов (бухгалтерском и налоговом) отличаются (см. главу 8).

Вторая категория НИОКР, названная в данном пособии научно-техническими работами (НТР), включается в состав внеоборотных активов и учитывается на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы" (см. п.5.9). Этот тип НИОКР относится к активам, предназначенным только для использования на собственном предприятии. Их бухгалтерский и налоговый учет тоже заметно различаются. В бухгалтерском учете их стоимость списывается на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) в срок до 5-ти лет одним из традиционных способов: линейным или единиц продукции. В налоговом учете согласно ст.262 НК РФ затраты на выполнение таких НИОКР после подписания акта об их завершении могут включаться организациями-налогоплательщиками в состав прочих расходов исключительно равными долями и только в течение 3-х лет.

5. Порядок составления бухгалтерской отчетности, соответствующий международным стандартам, отличается от российской практики несколько большей скрупулезностью и наличием дополнительных этапов. Это связано с рядом обстоятельств, среди которых основными являются:

упрощенное кодирование хозяйственных операций;

необходимость закрытия временных счетов в конце отчетного периода;

необходимость проведения корректировок по событиям, происшедшим в последние дни отчетного периода;

возможность оперативного составления и отображения отчета о прибылях и убытках предприятия.

Например, в системе стандартов бухгалтерского учета США (GAAP) предписывается поэтапное составление бухгалтерской отчетности:

расчет и отображение пробного баланса для выверки дебетовых и кредитовых оборотов счетов Главной книги;

корректировка пробного баланса путем добавления операций по соотнесению доходов и расходов одного периода, а также путем внесения дополнительных операций конца отчетного периода;

составление отчета о прибылях и убытках;

закрытие временных счетов и выделение из отчета о прибылях и убытках финансового результата;

реформация баланса (в конце года).

6. Особое место в бухгалтерском учете, проводимом по международным стандартам, занимают вопросы отражения прибыли и начисления налогов на прибыль. Согласно этим стандартам, предприятия в отчете о прибылях и убытках раздельно показывают прибыль, полученную от основной деятельности и от других, не традиционных хозяйственных операций. Из полученной суммы прибыли исключаются ошибки, связанные с неточностями предыдущих периодов и с изменениями, происшедшими в учетной политике. Кроме этого, вычитаются также убытки от переоценки запасов, от реализации основных средств и нематериальных активов, а также штрафы за невыполненные договорные обязательства перед другими фирмами и убытки от аннулированных заказов. В результате этих операций получается так называемая бухгалтерская прибыль. Она может не совпадать с налогооблагаемой прибылью. Это несовпадение может возникать по разным причинам. Например, вследствие того, что предприятия, которые оказывают покупателям дополнительные услуги по гарантийному обслуживанию, свои обязательства фиксируют в бухгалтерском учете по оценочным суммам. А для целей налогообложения они должны использовать величины реальных затрат.

Если отличие налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли возникает в текущем периоде, то разница может быть вычислена. Если же это отличие связано с будущими периодами, то разница чаще всего не может быть количественно установлена. В таких случаях может возникнуть ситуация отложенного налогообложения, когда окончательное решение по сумме налога может быть принято только в будущем. В связи с этим у предприятия могут быть как переплаты, так и недоплаты по налогам на прибыль. Международные стандарты бухгалтерского учета в отличие от российской практики допускают взаимную компенсацию налоговых недоплат и переплат, а также перенос налоговых убытков, как в прошлые, так и в будущие периоды. То есть они позволяют уменьшать текущую налогооблагаемую прибыль за счет прошлых переплат или возмещать текущий убыток за счет будущих прибылей. В этом смысле зарубежное предприятие находится в более выгодном положении, нежели предприятие российское.

После введения в действие главы 25 НК РФ многие рекомендации международных стандартов по налогу на прибыль стали применимы в отечественном налоговом учете.

7. Заметно отличается российский бухгалтерский учет от учета по международным стандартам по способам внесения исправлений в составленную отчетность.

За рубежом исправления, связанные с изменением учетной политики, обычно производят по решению руководства предприятия или в связи с изменениями стандартов. При этом изменения вносят во все предшествующие периоды, а общий результат корректировок включают в отчет о прибылях и убытках текущего периода. Если изменения касаются оценок активов и пассивов, то исправления не вносятся в отчетность предыдущих лет, а только в отчетность текущего года. Ошибки прошлых периодов исправляют в виде изменения сальдо начального по прибыли текущего периода.

8. Способы анализа хозяйственной деятельности предприятия, применяемые в международных стандартах, разнообразнее используемых в практике российского бухгалтерского учета. Предпочтение отдается сравнительным методам, например анализу изменений во времени и сопоставлению с отраслевыми показателями. Широко используется метод определения функций чувствительности финансового результата по различным параметрам. Способ коэффициентов, отражающих разнообразные аспекты деятельности предприятия, наиболее распространенный в России, западные специалисты считают добротным, но менее эффективным. Обычно ограничиваются анализом коэффициентов, отражающих следующие характеристики:

ликвидность, т.е. способность выполнять текущие обязательства и превращать свои активы в денежную форму;

леверидж (привлечение средств), т.е. соотношение между суммой обязательств и величиной собственного капитала;

платежеспособность (или покрытие), т.е. способность погашать текущие платежные обязательства;

прибыльность - способность реализовывать продукцию (работы, услуги) по ценам, превышающим затраты;

активность, т.е. эффективность использования активов.

Последнюю характеристику зарубежные бизнесмены и финансисты считают одной из самых важных. При этом они используют коэффициент, определяющий норму прибыли на среднюю величину акционерного капитала. Этот показатель характеризует эффективность работы управленческого аппарата компании по использованию активов предприятия и показывает, насколько оправданы инвестиции в ее развитие. Величина нормы прибыли на акционерный капитал предопределяет дивидендную политику предприятия. В российском бухгалтерском учете данный показатель носит название рентабельности собственного капитала.

Суть дивидендной политики заключается в выборе оптимального соотношения долей чистой прибыли, одна из которых предназначена для выплаты дивидендов, а другая предназначена для инвестирования (т.е. вложения в развитие других предприятий) или для реинвестирования (т.е. вложения в развитие собственного предприятия).

Согласно материалам ряда многих отечественных и заграничных работ 16, 28, 83, 336, 349, 90% зарубежных коммерческих предприятий предпочитают часть чистой прибыли реинвестировать (т.е. вкладывать в собственное развитие). Четких теоретических разработок и рекомендаций на этот счет не существует. По статистическим данным, средняя доля чистой прибыли, выплачиваемой акционерными компаниями в виде дивидендов учредителям, в 80-е годы была: в Великобритании 13%, в США 57%. Самой распространенной формой выплаты дивидендов считается выдача наличных денег, однако она нередко заменяется распределением готовой продукцией или предоставлением учредителям дополнительных акций, что является видом капитализации прибыли. В последнем случае международные стандарты предусматривают ограничение. Количество акций, выпускаемых в качестве дивидендов, не должно превышать 20-25% всех акций.

Введение в действие упомянутого выше дополнения к ПБУ 4/99 "Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию" существенно приблизило российский учет и отчетность к требованиям международных стандартов.

Использование международного опыта бухгалтерского учета на базе международных стандартов позволит обогатить российскую практику. Кроме того, целый ряд положений этих стандартов могут быть включены в бухгалтерские математические модели, отображающие хозяйственную деятельность предприятий для решения проблем налогового планирования и прогнозирования финансового результата этой деятельности 110, 114, 132.

Перевод финансовой отчетности из одной бухгалтерской системы в другую важен для развития рыночных отношений в стране. Такой перевод может быть осуществлен, поскольку финансовая отчетность отражает реальную экономическую жизнь. Нужно только определить области согласования бухгалтерского учета. Если устранить принципиальные отличия российского бухгалтерского учета, связанные с его налоговой составляющей, то достаточно ввести некоторые изменения в план счетов и в методологию их применения, а также разбить процесс составления баланса на более мелкие этапы с выделением пробного баланса. Кроме того, следует ввести в российский бухгалтерский учет тонкости использования счетов доходов и расходов будущих периодов, а также отражение поступлений и затрат, приходящихся на конец отчетного периода.

Самой значительной проблемой на сегодняшний день является согласование налоговых систем. Чтобы страна могла вписаться в мировую экономику на правах состоятельного партнера, в налоговой сфере России целесообразно усилить национальный приоритет налогообложения и первичность доходов предприятия по отношению к его налоговым обязательствам. Налоговая политика государства в большинстве стран мира определяет следующее:

1) всякий гражданин, прежде всего, обязан исполнять законы той страны, в которой он осуществляет свою деятельность, вкладывает капиталы и имеет имущество;

2) всякий гражданин обязан платить налоги, однако он не обязан вести свои имущественные и личные дела таким образом, чтобы обеспечивать при этом максимальные налоговые платежи в бюджет.

Как показывает многолетняя практика, российская бухгалтерская школа имеет профессионалов высокого класса. Для них переход от национального бухгалтерского учета к учету по принципам международных стандартов не вызывает значительных трудностей. Тем более что за последние годы принято достаточно большое количество нормативных документов, шаг за шагом сближающих отечественную и зарубежную теорию и практику учета и составления отчетности.